© 2020 Deutscher Bundestag WD 7 - 3000 - 105/20 Einzelfragen zum Urteil des Landgerichts Bonn vom 18. März 2020 zur Strafbarkeit von sog. Cum-Ex-Geschäften Sachstand Wissenschaftliche Dienste Die Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestages unterstützen die Mitglieder des Deutschen Bundestages bei ihrer mandatsbezogenen Tätigkeit. Ihre Arbeiten geben nicht die Auffassung des Deutschen Bundestages, eines seiner Organe oder der Bundestagsverwaltung wieder. Vielmehr liegen sie in der fachlichen Verantwortung der Verfasserinnen und Verfasser sowie der Fachbereichsleitung. Arbeiten der Wissenschaftlichen Dienste geben nur den zum Zeitpunkt der Erstellung des Textes aktuellen Stand wieder und stellen eine individuelle Auftragsarbeit für einen Abgeordneten des Bundestages dar. Die Arbeiten können der Geheimschutzordnung des Bundestages unterliegende, geschützte oder andere nicht zur Veröffentlichung geeignete Informationen enthalten. 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Verjährungsrechtliche Aspekte und Fragen der Vermögenseinziehung im Strafverfahren 4 Allgemeines zur strafrechtlichen Verjährung relevanter steuerrechtlicher Straftatbestände 5 Urteilsbegründung des Landgerichts Bonn 6 Allgemeines zur Einziehung von Taterträgen bei Tätern und Teilnehmern 6 Urteilsbegründung des Landgerichts Bonn 7 Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 7 - 3000 - 105/20 Seite 4 1. Einleitung In seinem Urteil vom 18. März 20201 hat sich das Landgericht Bonn in weiten Teilen grundlegend zur Frage der Strafbarkeit von sog. Cum-Ex-Geschäften2 geäußert. Nachfolgend sollen Einzelfragen dieses Urteils, das den bundesweit ersten Strafprozess3 um dieses bislang rechtlich fragwürdige Steuermodell abschließt, überblicksartig beantwortet werden. Aufgrund der Tatsache, dass sich das Urteil mit der Strafbarkeit mehrerer Angeklagter auseinandersetzt, wird – soweit möglich – dabei nur auf allgemeingültige Aussagen des Urteils eingegangen. Zum besseren Verständnis dieser Einzelfallentscheidung sollen den konkreten Erwägungen des Landgerichts zudem zuvor jeweils abstrakt-allgemeine Erörterungen der entsprechenden gesetzlichen Grundlagen vorangestellt werden. Hierbei sollen auch die bestehenden Unterschiede zwischen straf- und steuerrechtlicher Verjährung überblicksartig dargestellt werden. 2. Verjährungsrechtliche Aspekte und Fragen der Vermögenseinziehung im Strafverfahren Gefragt war, aufgrund welcher Tatsachen und mit welcher rechtlichen Argumentation das Landgericht Bonn in seinem o.g. Urteil zu dem Ergebnis gelangt, dass die strafrechtliche Vermögenseinziehung in den zu beurteilenden Veranlagungszeiträumen rechtlich möglich und eine strafrechtliche Verjährung für die vom Gericht zu beurteilenden Cum-Ex Fälle mithin noch nicht eingetreten war, obwohl der Erlass der vom Landgericht zu beurteilenden Steuerbescheide zum relevanten Zeitpunkt teilweise mehr als zehn Jahren zurücklag. Zugleich soll in diesem Zusammenhang die allgemeine Frage beantwortet werden, wann die strafrechtliche Verjährung für 1 Landgericht Bonn (12. große Strafkammer), Urteil vom 18. März 2020, Az.: 62 KLs - 213 Js 41/19 - 1/19, BeckRS 2020, 13619. 2 Cum-Ex-Geschäfte bezeichnen vereinfacht ein Steuermodell, bei dem durch kurz hintereinander erfolgenden (Leer-)Verkauf und außerbörslichen Aufkauf von Aktien unmittelbar vor und nach dem Dividendenstichtag eine doppelte Erstattung von Kapitalertragsteuer erzielt wurde, vgl. hierzu auch den Aktuellen Begriff der Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestages Nr. 32/15, „Cum-ex-Geschäfte“, abrufbar unter: https://www.bundestag.de/resource/blob/400308/a3ccdc2fb67e9d7e03e6c7b875a4c5e5/cum-ex-geschaeftedata .pdf (letzter Abruf dieses Links und aller weiteren am 24. September 2020). 3 Vgl. etwa Pressemitteilung des Landgerichts Bonn Nr. 18/2020 vom 24. Juni 2020, abrufbar unter: https://www.lg-bonn.nrw.de/behoerde/presse/zt_archiv_060/Archiv-2020/Pressemitteilung-18-2020-vom- 24_06_2020-Erstes-Strafurteil-im-Cum-Ex-Kom___.pdf; Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 18. März 2020, „Mit diesem Urteil geht eine klare Botschaft einher“, abrufbar unter: https://www.faz.net/aktuell/finanzen/landgericht -bonn-cum-ex-geschaefte-sind-strafbar-16685774.html. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 7 - 3000 - 105/20 Seite 5 Cum-Ex Fälle nach der bisherigen Rechtslage4 eintreten würde und ob die strafrechtliche Verjährung auch die Möglichkeit der Vermögenseinziehung sperrt. Allgemeines zur strafrechtlichen Verjährung relevanter steuerrechtlicher Straftatbestände Nach § 78 Abs. 1 Strafgesetzbuch (StGB)5 schließt die Verjährung die strafrechtliche Ahndung der Tat aus. Bei den dem o.g. Urteil maßgeblich zugrundeliegenden Straftatbeständen der besonders schweren Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO)6 beträgt die strafrechtliche Verjährungsfrist nach § 376 Abs. 1 AO zehn Jahre. Nach § 78a Satz 1 StGB, der insoweit auch im Hinblick auf Straftaten nach der AO gilt,7 beginnt die strafrechtliche Verjährung, sobald die Tat beendet8 ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die strafrechtliche Verjährung mit diesem Zeitpunkt, vgl. § 78a Satz 2 StGB. Nach § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB wird die strafrechtliche Verjährung jedoch unter anderem durch die erste Vernehmung des Beschuldigten, die Bekanntgabe, dass gegen ihn das Ermittlungsverfahren eingeleitet ist, oder die Anordnung dieser Vernehmung oder Bekanntgabe unterbrochen . Nach § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StGB erfolgt eine Unterbrechung ebenso durch jede richterliche Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnung und richterliche Entscheidungen, welche diese aufrechterhalten. 4 Durch den mit Wirkung vom 1. Juli 2020 neu eingefügten § 375a Abgabenordnung, wonach das Erlöschen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis durch Verjährung nach § 47 Abgabenordnung einer Einziehung rechtswidrig erlangter Taterträge nach den §§ 73 bis 73c des Strafgesetzbuches nicht entgegen steht, wurde die Rechtslage für alle am 1. Juli 2020 noch nicht verjährten Steueransprüche klargestellt (vgl. zur zeitlichen Einschränkung § 34 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung). 5 Strafgesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 13. November 1998 (BGBl. I S. 3322), das zuletzt durch Artikel 5 des Gesetzes vom 10. Juli 2020 (BGBl. I S. 1648) geändert worden ist, abrufbar unter: https://www.gesetze-im-internet.de/stgb/. 6 Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61), die zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom 12. August 2020 (BGBl. I S. 1879) geändert worden ist, abrufbar unter: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/. 7 Vgl. Hadamitzky/Senge, in: Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, Werkstand: 231. EL Juli 2020, § 370 AO, Rn. 105 ff. 8 Wann eine Tat im strafrechtlichen Sinne beendet ist, hängt maßgeblich vom im Einzelfall in Rede stehenden Tatbestand, insbesondere seiner Deliktsnatur (Erfolgsdelikt, Begehungsdelikt, Unterlassungsdelikt), ab. Vgl. hierzu im Einzelnen etwa Saliger, in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, Strafgesetzbuch, 5. Auflage 2017, § 78a StGB, Rn. 10 ff. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 7 - 3000 - 105/20 Seite 6 Grundsätzlich ist zu betonen, dass sich der Eintritt der strafrechtlichen Verjährung im Allgemeinen nach den Umständen des Einzelfalls richtet.9 Auch die strafrechtliche Bewertung und insbesondere die etwaige strafrechtliche Verjährung sog. Cum-Ex-Geschäfte kann daher nicht pauschal vorgenommen werden, sondern hängt vielmehr von jedem konkreten Einzelfall, insbesondere der jeweiligen Tatgestaltung und der ggf. erfolgten Einbeziehung Dritter (z.B. Banken, Rechtsanwälte oder sonstiger Berater) ab. Urteilsbegründung des Landgerichts Bonn Das Landgericht Bonn führt in seiner Urteilsbegründung insoweit im Wesentlichen aus: „Die Ahndung der Taten ist nicht infolge einer Verfolgungsverjährung nach § 78 Abs. 1 Satz 1 StGB ausgeschlossen. Die nach § 376 Abs. 1, § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in sämtlichen Fällen zehn Jahre betragende Verjährungsfrist begann jeweils frühestens im Jahr 2009 zu laufen, da keine Tat zu einem früheren Zeitpunkt im Sinne des § 78a Satz 1 StGB beendet wurde. Durch die mit Schreiben der Staatsanwaltschaft Köln vom 17.08.2017 (…) erfolgte Bekanntgabe des Ermittlungsverfahrens (…) sowie die am 14.12.2017 begonnenen Vernehmungen, die sich auf sämtliche abgeurteilte Taten bezogen, wurde die Verjährung jeweils nach § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB rechtzeitig unterbrochen. Da es für die Anwendbarkeit des § 376 Abs. 1 AO in Fällen der Teilnahme auf die für den Haupttäter geltende Verjährungsfrist ankommt (…), reicht es hinsichtlich Fall 1 aus, dass im Rahmen der Haupttat die Voraussetzungen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO erfüllt wurden (…). Auch war Verjährung hinsichtlich der Haupttäter (…) nicht eingetreten (…). Diesen gegenüber erfolgten bereits im Jahr 2015 bzw. 2016 verjährungsunterbrechende Maßnahmen nach § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 4 StGB.“10 Allgemeines zur Einziehung von Taterträgen bei Tätern und Teilnehmern Nach § 73 Abs. 1 StGB ordnet das Gericht die Einziehung solcher Taterträge an, die der Täter oder Teilnehmer durch eine rechtswidrige Tat oder für sie erlangt hat. Hat der Täter oder Teilnehmer Nutzungen aus dem Erlangten gezogen, so ordnet das Gericht nach § 73 Abs. 2 StGB auch deren Einziehung an. Ist die Einziehung eines Gegenstandes wegen der Beschaffenheit des Erlangten oder aus einem anderen Grund nicht möglich, so ordnet das Gericht die Einziehung eines Geldbetrages an, der dem Wert des Erlangten entspricht, vgl. § 73c Satz 1 StGB. Nach § 73e Abs. 1 StGB ist die strafrechtliche Einziehung jedoch ausgeschlossen, soweit der Anspruch , der dem Verletzten aus der Tat auf Rückgewähr des Erlangten oder auf Ersatz des Wertes 9 Vgl. etwa auch Landgericht Bonn, a.a.O., Rn. 1108, 1162. 10 Landgericht Bonn, a.a.O., Rn. 1023 sowie Rn. 1245 jeweils m.w.N. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 7 - 3000 - 105/20 Seite 7 des Erlangten erwachsen ist, erloschen ist. Ein Erlöschen liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs dabei insbesondere auch dann vor, wenn der jeweilige Anspruch aus dem Steuerverhältnis bereits steuerrechtlich verjährt ist.11 Dies stelle demnach schon die Regelung des § 47 AO, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere auch durch steuerrechtliche Verjährung erlöschen, klar. Obwohl der strafrechtliche Verjährungsbegriff sich in Teilen grundlegend vom Begriff der steuerlichen Verjährung unterscheidet,12 sei der Begriff des Erlöschens im Sinne von § 47 AO und § 73e Abs. 1 StGB daher schon wegen des untrennbaren sachlichen Inhalts einheitlich auszulegen; der eindeutige Wortlaut beider Normen verbiete folglich eine gegensätzliche Auslegung über deren Wortsinn hinaus.13 Urteilsbegründung des Landgerichts Bonn Nach den in der Urteilsbegründung getroffenen Aussagen des Landgerichts Bonn war eine Einziehung der erlangten Vermögenswerte im konkreten Fall jedoch unabhängig von einer im Einzelfall in Rede stehenden steuerrechtlichen Verjährung nicht nach § 73e Abs. 1 StGB ausgeschlossen . Denn weder in strafrechtlicher noch in steuerrechtlicher Hinsicht war im entschiedenen Fall Verjährung eingetreten. Während dies, wie oben dargelegt, in strafrechtlicher Hinsicht durch diverse Unterbrechungshandlungen der Ermittlungsbehörden begründet war, folgte es in steuerrechtlicher Hinsicht daraus, dass gegenüber den Angeklagten bereits steuerrechtliche Haftungsbescheide 14 nach § 191 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO ergangen waren. Das Landgericht Bonn führt in seiner Urteilsbegründung insoweit im Wesentlichen aus: „Der dem durch die Tat verletzten Steuerfiskus (…) zustehende Anspruch auf Rückgewähr des Erlangten bzw. auf Ersatz des Wertes des Erlangten ist nicht erloschen. (…). Durch die ab- 11 Vgl. Bundesgerichtshof, (1. Strafsenat), Beschluss vom 24. Oktober 2019, Az.: 1 StR 173/19, BeckRS 2019, 31577 12 Die strafrechtliche und die steuerrechtliche Verjährung verlaufen nach deutschem Recht nicht parallel. So wird insbesondere der Fristbeginn einer etwaigen Verjährung unterschiedlich berechnet. Strafrechtlicher Fristbeginn ist im Wesentlichen der Zeitpunkt der Beendigung der Tat, bei sog. Veranlagungssteuern also der Tag der Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids, bei sog. Fälligkeitssteuern im Allgemeinen der Eingang der Anmeldung beim Finanzamt. Der Zeitpunkt der steuerrechtlichen Verjährung etwaiger Zahlungsansprüche richtet sich hingegen nach der AO. Hiernach beginnt die entsprechende Verjährungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres , in dem die unrichtige Steuererklärung abgegeben wurde (vgl. zur Festsetzungsfrist etwa § 170 Abs. 1 AO). 13 Bundesgerichtshof, a.a.O., Rn. 6. 14 Der Begriff der Haftung im steuerlichen Sinne bedeutet, dass ein Dritter für die Erfüllung einer fremden Steuerschuld mit seinem eigenen Vermögen einzustehen hat, vgl. etwa Intemann, in: König, AO, 3. Aufl. 2014, § 191 AO, Rn. 2. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 7 - 3000 - 105/20 Seite 8 geurteilten Taten verletzt ist der Steuerfiskus, auf dessen Rechnung zu Unrecht Steuern angerechnet und erstattet wurden. Dem Fiskus stehen insoweit (…) Ansprüche aus § 71 AO15 auf Rückzahlung sämtlicher Steuervorteile zu, die in den abgeurteilten Taten zu Unrecht gewährt worden sind. (…) Der Anspruch des Steuerfiskus (…) ist auch nicht durch eine steuerrechtliche Verjährung nach §§ 47, 232 AO erloschen, die nach Maßgabe des Beschlusses des Bundesgerichtshofs vom 24.10.2019 (1 StR 173/19, juris Rn. 6) auch im Rahmen des § 73e Abs. 1 StGB zu berücksichtigen ist [vgl. oben unter Ziff. 2.3, Anm. d. Verf.]. Denn eine steuerrechtliche Verjährung ist hinsichtlich der Ansprüche des Fiskus nicht eingetreten. Der [dem Beschluss des Bundesgerichtshofes zugrundeliegende, Anm. d. Verf.] Anspruch aus § 71 AO ist durch Haftungsbescheid nach § 191 AO durchzusetzen und unterliegt grundsätzlich einer zehnjährigen Festsetzungsfrist nach § 191 Abs. 3 Satz 2 AO. Unabhängig von dem sich insoweit für die dem Fiskus im Hinblick auf die einzelnen Taten zustehenden Ansprüche ergebenden Lauf der Verjährungsfristen endet die Festsetzungsfrist nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2, § 171 Abs. 7 AO generell nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat verjährt ist. Strafrechtliche Verjährung ist hinsichtlich der abgeurteilten Steuerhinterziehungstaten (…) indes noch nicht eingetreten.“16 *** 15 Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet nach § 71 AO für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233a AO. 16 Landgericht Bonn a.a.O., Rn. 1369 ff., insb. Rn. 1373.