Rolle deutscher Kreditinstitute bei Steuerhinterziehung und Steuerflucht Teilbereich Strafrecht: Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Bankmitarbeiter - Ausarbeitung - © 2009 Deutscher Bundestag WD 7 - 3000 - 032/09 Wissenschaftliche Dienste des Deutschen Bundestages Verfasser: Rolle deutscher Kreditinstitute bei Steuerhinterziehung und Steuerflucht Teilbereich Strafrecht: Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Bankmitarbeiter Ausarbeitung WD 7 - 3000 - 032/09 Abschluss der Arbeit: 06.03.2009 Fachbereich WD 7: Zivil-, Straf- und Verfahrensrecht, Umweltschutzrecht, Verkehr, Bau und Stadtentwicklung Telefon: Ausarbeitungen und andere Informationsangebote der Wissenschaftlichen Dienste geben nicht die Auffassung des Deutschen Bundestages, eines seiner Organe oder der Bundestagsverwaltung wieder. Vielmehr liegen sie in der fachlichen Verantwortung der Verfasserinnen und Verfasser sowie der Fachbereichsleitung. Die Arbeiten der Wissenschaftlichen Dienste sind dazu bestimmt, Mitglieder des Deutschen Bundestages bei der Wahrnehmung des Mandats zu unterstützen. Der Deutsche Bundestag behält sich die Rechte der Veröffentlichung und Verbreitung vor. Beides bedarf der Zustimmung der Leitung der Abteilung W. - Zusammenfassung - In den 1990er Jahren waren Banken bundesweit an Transfers von Kapital ins Ausland beteiligt, damit ihre Kunden die neu eingeführte Zinsabschlagssteuer umgehen konnten. Die Banken hatten Verschleierungssysteme aufgebaut, um anonyme Transfers zu ausländischen Tochtergesellschaften zu ermöglichen. Aus strafrechtlicher Sicht besteht hierbei im Hinblick auf eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung das Problem, dass der Kapitaltransfer ins Ausland selbst straflos ist. Erst wenn eine falsche Steuererklärung abgegeben wird, ist das Versuchsstadium der Steuerhinterziehung eröffnet, Vollendung liegt erst vor, wenn ein Steuerbescheid ergangen und aufgrund dessen auch eine Steuerverkürzung eingetreten ist. An der Erstellung der Steuererklärung ist die Bank jedoch nicht beteiligt. Zudem verteidigten sich Banken und Bankmitarbeiter damit, ihre Tätigkeit auf Wunsch der Kunden sei „neutral“ bzw. „berufstypisch “ gewesen. Ob die Grundlagen der Besteuerung in der Steuererklärung richtig vom Steuerpflichtigen angegeben würden, läge nicht in ihrem Verantwortungsbereich . Der BGH hat demgegenüber festgestellt, dass es Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist, wenn der Bankmitarbeiter von der Steuerhinterziehungsabsicht gewusst hat. Dann handle es sich nicht mehr um strafrechtlich „neutrales“ Verhalten. Gleiches gilt auch, wenn leitende Mitarbeiter oder Organe der Banken Verschleierungssysteme zu diesem Zweck installiert haben. Die Strafverfahren gegen Bankmitarbeiter und -manager wurden häufig gegen (hohe) Geldauflagen eingestellt. Gegen einige Banken wurden Bußgelder in erheblicher Höhe verhängt. Eine Gesamtzahl der Verfahren, der hinterzogenen Summen und der Summe der verhängten Geld- und Freiheitsstrafen, Geldauflagen und Geldbußen lässt sich nicht beziffern. Bei der Aufdeckung standen vermutlich am Beginn Ermittlungen gegen einzelne Steuerpflichtige , denen flächendeckende Durchsuchungen bei Banken folgten, was zu einer hohen Zahl von Selbstanzeigen geführt und erneute Durchsuchungen ermöglicht hat. Größtes Problem bei der Strafverfolgung dürfte neben den eingeschränkten Ermittlungskapazitäten der Behörden das sog. Bankgeheimnis sein. In den USA existiert dieses nicht und die Kontrolle durch die US-Finanzbehörden wird als außerordentlich effektiv beurteilt. Es gibt daher auch keine Erkenntnisse über die Beteiligung von US-Banken an der Hinterziehung von Steuern. Allerdings sollen es ausländische Banken US-Bürgern ermöglicht haben, Kapitalerträge nicht versteuern zu müssen. Inhalt 1. Einleitung: Einladung zur Steuerhinterziehung? 4 2. Gesetzliche Maßnahmen zur Einhaltung der Steuerpflichten 4 3. Steuerhinterziehung 6 3.1. Straftatbestand der Steuerhinterziehung 6 3.1.1. Taterfolg: Steuerverkürzung 6 3.1.2. Tathandlung und Versuch: Abgabe einer falschen Steuererklärung 6 3.2. Beihilfe zur Steuerhinterziehung 7 3.2.1. Allgemeine Voraussetzungen der Beihilfe 7 3.2.2. Beihilfe zur Steuerhinterziehung 8 3.2.3. Grundsatzurteil des BGH zur Beihilfe durch Bankmitarbeiter 9 4. Strafrechtliche Verfolgung in der Praxis 10 4.1. Datenlage 10 4.2. Typische Einzelfälle 10 4.3. Kriminologische und rechtspolitische Erwägungen 11 5. Ordnungswidrigkeitsrecht 12 6. Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Banken in den USA 14 - 4 - 1. Einleitung: Einladung zur Steuerhinterziehung? Derzeit bewirbt eine schwedische Bank im Internet ihre Dienstleistungen mit dem Umstand , dass sie keine deutsche Abgeltungssteuer abführen müsse. Stattdessen stellt sie eine Jahresendabrechnung zur Verfügung, in der die auf die Kapitalerträge zu zahlenden Steuern angegeben sind. Es unterliegt sodann der Verantwortung des Kunden, seine Kapitalerträge selbst bei seinem Finanzamt anzuzeigen und die Steuer abzuführen. Die Bank weist auf den (Zins-)Vorteil hin, der sich hierdurch ergibt, weil die Steuer erst zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt und nicht vorabgezogen wird.1 Auf einen weiteren attraktiven Vorteil wird nicht hingewiesen: Ohne Vorabzug der Abgeltungssteuer haben Kunden die Gelegenheit, Kapitalerträge in ihrer Steuererklärung nicht anzugeben. Der Verdacht ist nicht von der Hand zu weisen, dass die Bank (auch) von solchen Kunden profitieren will und wird. Allerdings ist der Hinweis auf die fehlende Steuervorauszahlung und die Pflicht, die Kapitalerträge selbst steuerlich anzuzeigen, nicht zu beanstanden, auch wenn es wie eine Einladung zur Steuerhinterziehung erscheint. Die Bank gibt die rechtliche Situation zutreffend wieder. Hierin ist keine Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu sehen. Gleiches gilt für Hinweise von Finanzdienstleistern auf „Steuerschlupflöcher“, die vom Gesetzgeber entweder gewollt oder gerade verschlossen werden sollten.2 2. Gesetzliche Maßnahmen zur Einhaltung der Steuerpflichten Gesetzgeber und Verwaltung haben verschiedene Möglichkeiten, auf den Steuerpflichtigen , auf Beratungspersonal (wie Steuerberater oder Rechtsanwälte) oder auf die Banken Einfluss zu nehmen, um rechtswidrige Steuerflucht und -hinterziehung zu verhindern . So sollen das Außensteuergesetz (AStG)3 und Doppelbesteuerungsabkommen die Verschiebung von Vermögen oder Einkommen ins Ausland verhindern.4 Banken müs- 1 https://www.nordnetbank.de/mux/web/nordnet/fragorskatt.html (Stand 25.02.2009). 2 So sollen Anlageformen von der Abgeltungssteuer nicht umfasst sein (z.B. Dachfonds): http://www.abgeltungssteuer.com/abgeltungssteuer_umgehen.html (Stand: 26.02.2009). Die Nutzung von Steuerschlupflöchern ist nicht vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfasst, da hier falsche Tatsachen den Finanzbehörden mitgeteilt werden müssten (siehe hierzu unten Nr. 3.1.2.). 3 Außensteuergesetz vom 08.09.1972 (BGBl. I S. 1713), zuletzt geändert durch Artikel 24 des Gesetzes vom 20.12.2007 (BGBl. I S. 3150). 4 Zum Problem der „Steueroasen“ siehe die Antwort der Bundesregierung vom 20.02.2009 auf eine kleine Anfrage der FDP-Fraktion (BT-Drs. 16/12028). - 5 - sen in bestimmten Fällen Auskünfte über Kontodaten geben (§§ 31a, 31b, 93 ff. Abgabenordnung – AO)5. Zudem erfolgt eine zivilrechtliche Steuerung, mit der auf die vertragliche Beziehung zwischen der Bank und ihrem Kunden eingewirkt wird. So sind Rechtsgeschäfte zwischen Bank und Kunde nichtig, wenn sie sittenwidrig sind oder gegen ein gesetzliches Verbot verstoßen (§§ 134, 138 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB)6. Auch Maßnahmen des Verbraucherschutzes oder Vorschriften zur Vermeidung von strafbarer Geldwäsche dienen zugleich der Prävention von Steuerhinterziehung und Steuerflucht. Schließlich gibt es auch die klassischen Mittel des Wirtschaftsverwaltungsrechts, hierzu zählt die Bankenaufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen (BaFin). Flankiert werden die gesetzlichen Pflichten der Banken durch Ordnungswidrigkeitsvorschriften , die im Falle der vorsätzlichen oder fahrlässigen Verletzung gesetzlicher Normen Bußgelder und weitere Sanktionen vorsehen. Als schärfstes Schwert (ultima ratio) wird das Strafrecht bezeichnet; die Voraussetzungen einer Bestrafung sind daher am strengsten (Grundsatz nulla poena sine lege – keine Strafe ohne Gesetz). Kriminalstrafen können allein gegen natürlich Personen verhängt werden, da das Schuldprinzip nur auf das verantwortliche Handeln eines Individuums anwendbar ist. Banken als juristische Personen können also nicht bestraft werden.7 Aber beispielsweise gegen Aktiengesellschaften oder GmbHs können nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) Geldbußen verhängt werden. Das geht jedoch nur unter der Bedingung, dass ihr Leitungspersonal eine Ordnungswidrigkeit oder Straftat und die juristische Person hierdurch eine Pflichtverletzung begangen hat (vgl. § 30 OWiG).8 Im Folgenden geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen Banken eine strafbare Beihilfe zur Steuerhinterziehung geleistet haben. Soweit kein Straftatbestand vorgelegen hat und gegebenenfalls sog. Steuerschlupflöcher legal genutzt wurden, erübrigt sich eine strafrechtliche Erörterung.9 5 Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.10. 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61), zuletzt geändert durch Artikel 89 des Gesetzes vom 17.12.2008 (BGBl. I S. 2586 m.W.v. 01.09.2009). 6 Bürgerliches Gesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 02.01.2002 (BGBl. I S. 42, 2909; 2003 I S. 738), zuletzt geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 10.12.2008 (BGBl. I S. 2399). 7 Siehe Rogall, in: Karlsruher Kommentar, OWiG, § 30, Rn. 23. 8 Siehe hierzu ausführlich unten (Nr. 5.). Gesetz über Ordnungswidrigkeiten in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.02.1987 (BGBl. I S. 602), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 07.08.2007 (BGBl. I S. 1786). 9 Siehe oben Fn. 2. - 6 - 3. Steuerhinterziehung 3.1. Straftatbestand der Steuerhinterziehung Die Straftat der Steuerhinterziehung ist in § 370 Abgabenordnung (AO) geregelt: „(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer 1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, 2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (…) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. (2) Der Versuch ist strafbar. (…) (4) 1Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; (…).“ 3.1.1. Taterfolg: Steuerverkürzung Aus § 370 Abs. 4 Satz 1 AO ergibt sich somit, dass der Tatbestand einer Steuerhinterziehung erst dann erfolgreich erfüllt ist, wenn die Steuer von der Finanzbehörde festgesetzt wurde, d.h. ein Steuerbescheid für den fraglichen Zeitraum ergangen ist. Erst dann ist die Tat vollendet. Zuvor handelt es sich lediglich um einen Versuch. So fehlt es am Taterfolg, wenn beispielsweise eine falsche Steuererklärung eingereicht wird, aufgrund derer die Finanzbehörden keinen Steuerbescheid erlassen, sondern Ermittlungen wegen Steuerhinterziehung aufnehmen. 3.1.2. Tathandlung und Versuch: Abgabe einer falschen Steuererklärung Zwar ist der Versuch in § 370 AO ausdrücklich unter Strafe gestellt (Abs. 2), das Versuchsstadium ist jedoch erst erreicht, wenn der Täter „nach seiner Vorstellung von der - 7 - Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt“ (§ 22 Strafgesetzbuch – StGB).10 Wird beispielsweise Geld mit der Absicht ins Ausland transferiert, es in der Steuererklärung zu verschweigen, handelt es sich lediglich um eine straflose Vorbereitungshandlung . Nicht der Transfer steht unter Strafe, sondern nach § 370 Abs. 1 AO erst eine erfolgreiche Steuerverkürzung (vgl. hierzu Abs. 4 Satz 1). Nur wenn die Steuererklärung mit dem Vorsatz abgegeben worden ist, eine derartige Steuerverkürzung zu erlangen, kann ein Versuch vorliegen, weil erst dann jene falschen Tatsachen behauptet wurden, die für die Festsetzung der Steuer relevant sind.11 3.2. Beihilfe zur Steuerhinterziehung 3.2.1. Allgemeine Voraussetzungen der Beihilfe In § 27 Abs. 1 StGB werden die Voraussetzungen der Beihilfe zu einer Straftat normiert : „Als Gehilfe wird bestraft, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet hat.“ Die Strafbarkeit der Beihilfe bedarf also einer Haupttat, die zumindest in Versuchsform begangen worden sein muss.12 Umstritten ist im Einzelnen, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit eine „Hilfeleistung“ vorliegt. Die Rechtsprechung lässt eine vorsätzliche Beförderung oder Erleichterung der Tathandlung ausreichen, es ist nicht erforderlich, dass die Beihilfe für die Tat auch ursächlich im Sinne einer conditio sine qua non ist.13 In der Literatur wird in diesem Zusammenhang thematisiert, ob nicht „berufstypisches“, „neutrales“ Verhalten oder „professionelle Adäquanz“ eine Beihilfe ausschließen muss. Sei das Verhalten an sich rechtlich unbedenklich und verstoße nicht gegen besondere berufsbezogene Rechtsvorschriften, handle es sich um eine erlaubte Mitwirkung.14 Der Bundesgerichtshof (BGH) folgt solchen formalistischen Überlegungen nicht und stellt auf den jeweiligen Einzelfall ab: Berufstypische „Alltagshandlungen“ verlieren ihren 10 Strafgesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 13.11.1998 (BGBl. I S. 3322), zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 31.10.2008 (BGBl. I S. 2149). 11 Im Falle der Fahrlässigkeit liegt eine Ordnungswidrigkeit vor, vgl. §§ 377 ff. AO. 12 Fischer, StGB, § 27, Rn. 3. 13 Fischer, StGB, § 27, Rn. 18. 14 Vgl. mit weiteren Nachweisen Fischer, StGB, § 27, Rn. 16 ff., 19; ebenso BGH (der auf Ebene des subjektiven Tatbestandes Fälle entscheidet, in denen das Handeln objektiv neutral ist), NJW 2000, 3010 f. - 8 - Charakter, wenn der Hilfeleistende weiß, dass die Handlung des Haupttäters auf eine Straftat abzielt. So kann Rechtsberatung, die isoliert betrachtet „typisch“ und standesgemäß ist, zur Straftat werden, wenn der Rechtsberater weiß, dass er mit seinen „neutralen “ Informationen im konkreten Fall zur Begehung eines Betruges durch seinen Mandanten beiträgt.15 Gleiches dürfte für einen Taxifahrer gelten, der wissentlich und willentlich einen Bankräuber zu dessen Tatort befördert, auch wenn er selbst keinen Vorteil aus der Tat schöpft. 3.2.2. Beihilfe zur Steuerhinterziehung Wie dargelegt, sind reine Vorbereitungshandlungen straflos, solange das Versuchsstadium (unmittelbares Ansetzen der Tatbegehung) noch nicht erreicht ist. Für die Strafbarkeit der Steuerhinterziehung muss zumindest eine falsche Steuererklärung abgegeben worden sein. An der Erstellung dieser Steuererklärung ist eine Bank regelmäßig nicht beteiligt. Es liegt im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, ob er steuerrelevante Tatsachen wie Konten im Ausland angibt oder nicht. Das schließt eine Beihilfehandlung jedoch nicht von vorneherein aus. Die Beihilfe muss nicht notwendig bei der Tatbegehung selbst ( = falsche Steuererklärung) geleistet worden sein. Für eine Förderung der Haupttat genügt schon die Hilfe bei einer vorbereitenden Handlung oder zu einer Zeit, in der der (Haupt-)Täter noch nicht zur Tat entschlossen ist. Somit ist es grundsätzlich möglich, dass sich ein Bankmitarbeiter strafbar macht, der einen Steuerpflichtigen dabei unterstützt, Geldflüsse ins Ausland zu verschleiern. In gleicher Weise kann sich ein leitender Angestellter oder Manager strafbar machen, der ein solches Verschleierungssystem zum Zwecke der Steuerhinterziehung installiert oder Bankmitarbeiter anstiftet, Verschleierungssysteme zu empfehlen und zu benutzen.16 Voraussetzung ist jeweils, dass die Gehilfen wissen oder in Kauf nehmen, dass eine Steuerhinterziehung vorbereitet wird. 15 BGH, NStZ 2000, 34. 16 Anstiftung zur Beihilfe ist Beihilfe zur Haupttat, da der Anstifter gleich dem Täter (hier dem Gehilfen ) bestraft wird, so § 26 StGB (vgl. BGHSt. 6, 361; Fischer, StGB, § 26, Rn. 9). - 9 - 3.2.3. Grundsatzurteil des BGH zur Beihilfe durch Bankmitarbeiter In diesem Sinne hat auch der BGH im Jahre 2000 geurteilt. Die vielbeachtete Grundsatzentscheidung hatte – zusammengefasst – folgenden Sachverhalt:17 Ein Sparkassenmitarbeiter hatte 1992/93 in fünf Fällen für Kunden den anonymen Kapitaltransfer in Höhe von ca. 2,4 Mio. DM nach Luxemburg und in die Schweiz ermöglicht, damit die seinerzeit eingeführte Zinsabschlagsteuer umgangen werden konnte. Insgesamt wurden in der Folge ca. 116.000 DM an Steuern hinterzogen. Zum Transfer bediente sich der Mitarbeiter auf Wunsch der Kunden eines existierenden Verschleierungssystems (Barabhebung vom inländischen Konto mit anonymisierter Überweisung auf ein Nummern-Konto einer ausländischen Tochterbank). Obwohl der Mitarbeiter zugleich die Kunden formal auf die Steuerpflichtigkeit ihrer Kapitalerträge hinwies, gingen alle Beteiligten davon aus, dass die Erträge – wie bereits in den Vorjahren – nicht in der Steuererklärung angegeben werden sollten und durch den Transfer das Entdeckungsrisiko erheblich gemindert, wenn nicht gar ausgeschlossen werden würde. Der BGH hat hierin eine strafbare Beihilfe zur Steuerhinterziehung gesehen und sich in seiner Begründung mit den Literaturmeinungen auseinandergesetzt, die „neutrales“ oder „berufstypisches“ Verhalten von Strafbarkeit ausnehmen wollten. Der BGH ist der Ansicht , dass der Angestellte keineswegs eine „neutrale“ Handlung vorgenommen hatte, als er das Verschleierungssystem empfohlen und benutzt hatte. Damit wurde die Durchsetzung des staatlichen Steueranspruchs gegen die Kunden erheblich erschwert. Dies hatte er auch gewusst – wie er auch die Absicht der Kunden gekannt hatte, die die Beträge beim Finanzamt nicht angeben wollten. Damit hatte der Mitarbeiter in dem Bewusstsein gehandelt, die geplante Steuerhinterziehung zu fördern. Er hatte sich mit den Steuerhinterziehern solidarisiert, so der BGH.18 Die Beihilfe entfällt auch nicht dadurch, dass zwischen der Beihilfehandlung und der Haupttat (dem Verschweigen der Geldbeträge ) ein erheblicher Zeitraum lag. Die Förderung im Vorbereitungsstadium reicht aus.19 Kritisiert wurde an dieser Entscheidung, dass der BGH nicht darauf eingegangen ist, dass der Bankangestellte vermutlich von seinen Vorgesetzten angewiesen worden war, Kunden im Sinne des Verschleierungssystems zu beraten und dessen Nutzung zu ermöglichen .20 Zudem wird eingewandt, der BGH sei wenig präzise, welches Maß an Förderung der Haupttat erforderlich sei und ob im konkreten Fall die Steuerhinterziehung wirklich gefördert worden sei.21 17 BGH, NJW 2000, 3010. Siehe zum erstinstanzlichen Urteil: Spiegel-Online vom 19.05.1999, http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,23502,00.html (Stand: 25.02.2009). 18 BGH, NJW 2000, 3010 (3011). 19 BGH, NJW 2000, 3010 (3012). 20 Steiner, Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen 2001, S. 65 (70). Freilich ist die vom BGH nicht gerügte Strafe (Verwarnung unter Vorbehalt einer Geldstrafe) ausgesprochen milde ausgefallen. 21 Samson/Schillhorn, wistra 2001, S. 1 (2 ff.). Nach Ansicht dieser Autoren hätte der anonymisierte Banktransfer objektiv das Entdeckungsrisiko gar nicht mindern können. Sie kommen im entschiedenen Fall zu der Ansicht, der Angestellte habe sich nicht strafbar gemacht (S. 6 ff.). - 10 - 4. Strafrechtliche Verfolgung in der Praxis 4.1. Datenlage Antworten der Bundesregierung auf parlamentarische Anfragen aus der 14. WP zur Tätigkeiten der Steuerfahndung zeigen, dass der Bund hier nur einen eingeschränkten Erkenntnisstand haben kann,22 da die Steuerverwaltung Landessache ist. Aus den Statistiken des Bundes ist nicht ersichtlich, in welchem Maße Bankmitarbeiter im Zuge der damaligen (ca. 1998 bis 2002) Verfolgungsmaßnahmen bestraft worden sind. Die Strafverfolgungsstatistik des Bundes23 erfasst nur insgesamt die Straftaten nach der Abgabenordnung (AO). Hierunter fallen nicht nur die Steuerhinterziehung, sondern auch weitere Delikte wie Zollvergehen. Die Statistik ist für die Beantwortung der gestellten Fragen genauso wenig aussagekräftig wie die Staatsanwaltschaftsstatistik, die nicht nur Steuerstrafsachen, sondern auch Wirtschaftsstrafsachen ausweist, in denen Steuerstrafsachen enthalten sein können. Den besten Überblick enthält insoweit eine Antwort der Bundesregierung auf eine kleine Anfrage der FDP-Fraktion aus der 16. WP.24 Aber auch in Kombination mit den Daten aus der Steuerstrafsachenstatistik des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) ergibt sich kein einheitliches Bild.25 Am deutlichsten fällt auf, dass im Vergleich zu den Jahren 2000 und 2001 in den Folgejahren neben der Anzahl der Verfahren auch die Zahl der Selbstanzeigen erheblich zurückgegangen ist.26 Es ist anzunehmen, dass um die Jahrtausendwende ein erheblich höherer Fahndungsdruck als in den darauffolgenden Jahren herrschte. Allerdings können auch Steueramnestien Steigerung und Rückgang von Selbstanzeigen erklären. 4.2. Typische Einzelfälle Der vom BGH grundsätzlich entschiedene Fall spielte sich jedenfalls im Rahmen einer ganzen Reihe von Strafverfahren gegen Kunden und Bankmitarbeiter ab. Eine Vielzahl ähnlich gelagerter Sachverhalte haben Steuerfahndung und Staatsanwaltschaften Mitte 22 Vgl. Antwort der Bundesregierung vom 10.02.2000 auf die Kleine Anfrage der PDS-Fraktion, BT-Drs. 14/2725. 23 Statistisches Bundesamt, Fachserie 10, Reihe 3, Rechtspflege, Strafverfolgung. 24 Siehe die Antwort der Bundesregierung vom 27.03.2008 auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion (BT-Drs. 16/8661, S. 1 f.). 25 Monatsbericht des BMF, August 2008, Ergebnisse der Steuerfahndung in den Jahren 2005 bis 2007, S. 61 ff. 26 BT-Drs. 16/8661, Tabelle 8, S. 6. - 11 - bis Ende der 1990er Jahre im Rahmen nahezu flächendeckender Ermittlungen bei verschiedenen Kreditinstituten aufgedeckt.27 Das BVerfG hatte in diesem Zusammenhang entschieden, dass solche Durchsuchungen zulässig sind, wenn aufgrund eines Steuerstrafverfahrens gegen einen einzelnen Kunden der Verdacht bestand, dass die Bank einen anonymisierten Transfer ermöglich hatte. Ein derartiger Fall begründete nämlich bereits den Verdacht, es handle sich hier nicht um einen Einzelfall, sondern um eine systematische Hilfe durch die Bank, die weitere Steuerpflichtige betreffe.28 Die Strafverfolgung betraf alle Ebenen. 1999 wurden der ehemalige Vorstandssprecher der Dresdner Bank und der Leiter der Tochtergesellschaft in Luxemburg mit Freiheitsstrafen auf Bewährung und Geldauflagen in Millionenhöhe (in DM) belangt. Gegen weitere Mitarbeiter wurden die Ermittlungen gegen Geldauflagen eingestellt, Manager anderer Banken wurden ebenfalls mit Millionenauflagen belegt.29 Allein die Dresdner Bank hatte nach Auskunft der ermittelnden Staatsanwaltschaft zwischen 1992 und 1996 die Summe von 5 Mrd. DM nach Luxemburg zu einer Tochtergesellschaft transferiert. Dabei sollen dem Fiskus Steuerschäden in Höhe von mehreren hundert Mio. DM entstanden sein. Allein bei der Düsseldorfer Staatsanwaltschaft liefen im Jahre 1999 gegen etwa 2600 Kunden und 300 Bankmitarbeiter Steuerstrafverfahren .30 4.3. Kriminologische und rechtspolitische Erwägungen Die Statistiken der Gerichte und Behörden können keine Anhaltspunkte über nicht registrierten Steuerhinterziehungen ( = „Dunkelziffer“) liefern, ebenso wenig über die Beteiligung von Banken hierbei. In der Praxis können Ermittlungsmaßnahmen der Steuerbehörden immer erst dann beginnen, wenn ein konkreter Anfangsverdacht auf steuerunehrliches Verhalten eines Bankkunden entstanden ist. Eine systematische Kontrollmitteilung der Banken an die Finanzbehörden verbietet § 30a Abs. 2 AO. Es gilt das sog. Bankgeheimnis. Nur für Fälle der Schwarzarbeit, des sog. Sozialmissbrauchs und 27 Steiner, Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen 2001, S. 65. 28 Vgl. BVerfG, 2 BvR 2043/03 vom 20.4.2004, Abs. 5 ff. (http://www.bverfg.de/ entscheidungen/rk20040420_2bvr204303.html [Stand: 26.02.2009]) sowie BVerfG, 2 BvR 972/00 vom 1.3.2002, Abs. 5 ff. (http://www.bundesverfassungsgericht.de/entscheidungen/ rk20020301_2bvr097200.html [Stand: 26.02.2009]). 29 Spiegel-Online vom 19.05.1999, http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,23502,00.html (Stand: 26.02.2009). Eine Geldauflage ist von einer Geldstrafe (§§ 40 ff. StGB) oder Geldbuße (OWiG) zu unterscheiden. Sie kann im Rahmen der Einstellung eines Ermittlungsverfahrens (§ 153a Strafprozessordnung ) oder bei Strafaussetzung zur Bewährung (§ 56b StGB) verlangt werden. 30 manager-magazin.de vom 24.03.1999 (http://www.manager-magazin.de/geld/artikel/ 0,2828,14645,00.html [Stand: 23.02.2009]). - 12 - zur Geldwäsche- und Terrorismusbekämpfung sind Ausnahmen vorgesehen (§§ 31a, b AO).31 Die Ausgangslage der Steuerfahndung ist daher nicht einfach. Erst wenn mehrere konkrete Verfahren gegen Steuerpflichtige auf eine Beteiligung einer Bank schließen lassen und aufgrund einer größeren Durchsuchung bei dieser Bank eine Vielzahl von weiteren Straftaten aufgedeckt wird, kann ein „Schneeballeffekt“ in Gang kommen: Der erhöhte Verfolgungsdruck führt nicht nur zur Ermittlung weiterer Täter, die mithilfe von Banken Steuern hinterzogen haben, sondern auch zu mehr Selbstanzeigen von Steuerpflichtigen, in deren Folge mit Kenntnis der Tatumstände wiederum weitere Ermittlungsmaßnahmen gegen Banken eingeleitet werden können. Hier kann bei systematischer Verschleierung erneut eine Vielzahl von Kunden anhand der Unterlagen identifiziert werden. Aufgrund der begrenzten Ermittlungs- und Justizkapazitäten ist jedoch zu einem bestimmten Zeitpunkt das Limit der Verfolgungsintensität erreicht. Die aufgedeckten Fälle müssen bearbeitet werden, was angesichts der häufig vorhandenen Komplexität der Sachverhalte über einen Zeitraum von mehreren Jahren Kräfte bindet und keine neuen intensiven Maßnahmen zulässt. Daraus erklärt sich auch die hohe Zahl an Verfahrenseinstellungen. So können nur kriminologische Befragungen zur Dunkelziffer und unzuverlässige Schätzungen zur Höhe entgangener Steuern die Zahl der Delikte und Schadenssummen nennen.32 5. Ordnungswidrigkeitsrecht Neben Geld- und Freiheitsstrafen sowie Verfahrenseinstellungen gegen (Geld-)Auflagen (§ 153a StPO) kann es auch zu Ordnungswidrigkeitsverfahren kommen . Die Begehung einer fahrlässigen Unterstützung einer Steuerhinterziehung kann mit einer Geldbuße geahndet werden (vgl. §§ 377 ff. AO). Zusätzlich eröffnet § 30 OWiG die Möglichkeit, juristische Personen mit hohen Geldbußen zu belangen (sog. Verbandshaftung).33 Wenn eine Person für eine juristische Per- 31 Genauere Vorschriften für das Kontoabrufverfahren finden sich zudem in den §§ 93 f. AO. Ein gewisser Wertungswiderspruch ist hier in der AO nicht von der Hand zu weisen: Während Empfängern öffentlicher Leistungen das Bankgeheimnis entzogen wird, wird es Steuerpflichtigen gewährt, obwohl diese es nützen könnten, um eine Steuerhinterziehung zu begehen. Vgl. hierzu einen Antrag der PDS-Fraktion auf Abschaffung des Bankgeheimnisses vom 05.12.2000 (BT-Drs. 14/4882) sowie die Gegenargumentation der SPD im Plenum am 19.10.2001, BT-Prot. 19214. 32 Die deutsche Steuergewerkschaft nennt den Betrag von 30 Mrd. Euro pro Jahr, siehe im Übrigen zur Schwierigkeit, Summen zu schätzen: SZ-Online vom 28.02.2008, http://www.sueddeutsche.de/ wirtschaft/634/433383/text/ (Stand: 02.03.2009). 33 Ausführlich hierzu: Rogall, in: Karlsruher Kommentar, OWiG, § 30, Rn. 1 ff., 71 ff. - 13 - son (z.B. Aktiengesellschaft oder GmbH) oder eine rechtsfähige Personenvereinigung handelt und hierbei eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit begeht, durch die Pflichten der Gesellschaft verletzt worden sind oder die Gesellschaft bereichert worden ist (oder werden sollte), dann kann gegen die Gesellschaft eine Geldbuße festgesetzt werden. § 30 Abs. 1 OWiG erfasst Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten von: - Mitgliedern eines vertretungsberechtigten Organs, Vereinsvorständen, vertretungsberechtigten Gesellschaftern, - Generalbevollmächtigten oder in leitender Stellung als Prokuristen oder Handlungsbevollmächtigten Tätigen oder - sonstigen Personen, die für die Leitung des Betriebs oder Unternehmens verantwortlich handeln, wozu auch die Überwachung der Geschäftsführung oder die sonstige Ausübung von Kontrollbefugnissen in leitender Stellung gehört. Die Geldbuße kann bei Vorsatz bis zu einer Million Euro betragen (Abs. 2). Da die Geldbuße den wirtschaftlichen Vorteil, den der Täter aus der Ordnungswidrigkeit gezogen hat, übersteigen soll, kann diese Summe auch überschritten werden (§ 30 Abs. 3 in Verbindung mit § 17 Abs. 4 OWiG). Die Geldbuße kann auch verhängt werden, wenn wegen der Straftat oder Ordnungswidrigkeit ein Straf- oder Bußgeldverfahren nicht eingeleitet eingestellt oder von Strafe abgesehen wurde (§ 30 Abs. 4 OWiG).34 § 30 OWiG ermöglicht es somit, gegen die Banken als juristische Personen Geldbußen festzusetzen, wenn sich Mitglieder ihrer Organe oder leitende Angestellte strafbar gemacht haben. Hierbei kann als Maßstab für die Höhe der Geldbuße der wirtschaftliche Vorteil herangezogen werden, den das Kreditinstitut durch die Pflichtverletzung erlangt hat.35 So war es möglich, dass die Dresdner Bank im Jahre 1999 zur Zahlung einer Geldbuße von 37 Mio. DM36 und die Deutsche Bank im Jahre 2003 zur Zahlung von 59,3 Mio Euro verurteilt wurden, weil sie Kunden bei der Umgehung der Zinsabschlagssteuer geholfen hatte.37 Auch hier lassen sich keine Gesamtzahlen eruieren, da es für die Verhängung von Geldbußen nach dem OWiG keine bundesweite Statistik gibt. Die Einführung eines Unternehmensstrafrechts wird im Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung wiederholt gefordert.38 34 Rogall, in: Karlsruher Kommentar, OWiG, § 30, Rn. 143 ff. 35 Rogall, in: Karlsruher Kommentar, OWiG, § 30, Rn. 121 ff. 36 manager-magazin.de vom 24.03.1999 http://www.manager-magazin.de/geld/artikel/ 0,2828,14645,00.html (Stand: 25.02.2009). 37 manager-magazin.de vom 28.03.2003 http://www.manager-magazin.de/unternehmen/artikel/ 0,2828,242415,00.html (Stand: 25.02.2009). 38 Rogall, in: Karlsruher Kommentar, OWiG, § 30, Rn. 255; SZ-Online vom 22.02.2008, http://www.sueddeutsche.de/wirtschaft/634/433383/text/ (Stand: 02.03.2009). - 14 - 6. Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Banken in den USA Die Verwirklichung von Steuerhinterziehungsdelikten in den USA ist schwierig, denn die USA verfügen über ein umfassendes Kontrollsystem ohne Wahrung eines Bankgeheimnisses . Anhand der Sozialversicherungsnummer wird die steuerliche Erfassung der in den USA unbeschränkt steuerpflichtigen Personen gewährleistet.39 Es überrascht nicht, dass zur Beihilfe von Steuerhinterziehung durch Banken in den USA sich keine Rechtsprechung findet. Auf Erträge (Zinsen und/oder Dividenden) aus US-Wertpapieren, die an ausländische Personen gezahlt werden, erheben die USA grundsätzlich eine Quellensteuer. Will der Empfänger eine Befreiung von dieser Steuer, muss er aus einem ausländischen Staat kommen, welcher mit den USA ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Um einem Missbrauch dieser Steuervergünstigungen entgegenzuwirken, haben die USA zum 1. Januar 2001 das sog. Qualified Intermediary–Verfahren eingeführt. Es gewährleistet , dass von der Erhebung der Quellensteuer nur abgesehen werden darf, wenn die Bank eine ganze Reihe von Informationen über Identität und Steueransässigkeit des Empfängers solcher Kapitalerträge einholt und diese an die US-amerikanischen Steuerbehörden weiterleitet. Das bedeutet auch, dass der Anleger (d.h. auch ausländische Banken) den US-amerikanischen Kreditinstituten umfangreiche Angaben machen muss, um einen Quellensteuerabzug zu vermeiden. Allerdings ist 2008 bekannt geworden, dass u.a. die Schweizer Bank UBS gegen eine solche Qualified Intermediary-Vereinbarung mit der US-Finanzverwaltung verstoßen und damit Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch US-Kunden geleistet haben soll.40 Mittlerweile hat sich die UBS in einem Vergleich mit den zuständigen US-Behörden zu einer Zahlung in Höhe von 780 Mio. US-Dollar verpflichtet und ist bereit, den USA entsprechende Daten ihrer in den USA steuerpflichtigen Kunden zu liefern, um die amerikanischen Ermittlungsbehörden zu unterstützen.41 39 Ausschussdrucksache des Finanzausschusses Nr. 16(7)0335, S. 2. 40 Vgl. Handelsblatt vom 3. Dezember 2008, abrufbar unter http://www.handelsblatt.com/ unternehmen/banken-versicherungen/steueraffaere-in-den-usa-weitet-sich-aus;2102467 (Stand: 03.03.2009). 41 Vgl. Süddeutsche Zeitung vom 18. Februar 209, abrufbar unter: http://www.sueddeutsche.de/ finanzen/271/458919/text/?page=3 (Stand: 03.03.2009). - 15 - Literatur - Boujong, Karlheinz (Hrsg.), Karlsruher Kommentar zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten , 2. Aufl. 2000. - Samson, Erich; Schillhorn, Ulf, Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch anonymisierten Kapitaltransfer?, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht (wistra) 2001, S. 1. - Steiner, Claus, Beihilfe von Bankmitarbeitern zur Steuerhinterziehung: Wen betrifft das Grundsatzurteil des BGH?, Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen 2001, S. 65. - Fischer, Thomas, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, Kommentar, 56. Aufl. 2009.