© 2020 Deutscher Bundestag WD 4 - 3000 - 078/20 Automatischer Informationsaustausch in Steuersachen Art und Umfang der an ausländische Behörden weitergegebenen Daten Sachstand Wissenschaftliche Dienste Die Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestages unterstützen die Mitglieder des Deutschen Bundestages bei ihrer mandatsbezogenen Tätigkeit. Ihre Arbeiten geben nicht die Auffassung des Deutschen Bundestages, eines seiner Organe oder der Bundestagsverwaltung wieder. Vielmehr liegen sie in der fachlichen Verantwortung der Verfasserinnen und Verfasser sowie der Fachbereichsleitung. Arbeiten der Wissenschaftlichen Dienste geben nur den zum Zeitpunkt der Erstellung des Textes aktuellen Stand wieder und stellen eine individuelle Auftragsarbeit für einen Abgeordneten des Bundestages dar. Die Arbeiten können der Geheimschutzordnung des Bundestages unterliegende, geschützte oder andere nicht zur Veröffentlichung geeignete Informationen enthalten. 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Internationale Abkommen zum automatischen Informationsaustausch in Steuersachen Zur Bekämpfung von Steuervermeidung hat die Bundesrepublik Deutschland mehrere internationale Abkommen geschlossen, unter anderem das sogenannte FATCA-Abkommen mit den USA1 und das multilaterale Abkommen zum Common Reporting Standard (CRS)2. Diese haben zum Ziel, einen globalen Standard für den internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen herstellen. Es soll sichergestellt werden, dass die notwendigen Informationen zu Personen, die in einem anderen Land steuerpflichtig sind, den zuständigen Steuerbehörden zur Verfügung stehen. Der Anwendungsbereich der Abkommen ist also auf die Fälle beschränkt, bei denen eine Steuerpflicht in einem anderen Staat als dem, in dem das Finanzkonto geführt wird, besteht. Diese Darstellung gibt zunächst einen Überblick über beide Verfahren. Zudem werden Art und Umfang der Informationen und Daten, die ermittelt und an ausländische Behörden weitergegeben werden, erörtert. 1.1. Common Reporting Standard (CRS) Mit dem Abkommen zum CRS haben sich sämtliche Mitgliedstaaten der Europäischen Union sowie zahlreiche andere Staaten auf ein Verfahren zum Austausch von Finanzkontoinformationen geeinigt.3 Die USA sind nicht Teilnehmer am CRS. Das von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erstmals am 13.02.2014 vorgestellte Verfahren hat das Ziel, den teilnehmenden Staaten die Informationen zur Verfügung zu stellen, die für eine korrekte Besteuerung notwendig sind, um damit internationale Steuerhinterziehung zu unterbinden. Der CRS, zu dessen Anwendung sich die teilnehmenden Staaten verpflichtet haben, bestimmt Art und Umfang der Informationen, die von bestimmten Stellen ermittelt und gemeldet werden müssen.4 Das multilaterale Abkommen als völkerrechtlicher Vertrag selbst entfaltet keine unmittelbare rechtliche Bindungswirkung auf nationaler Ebene. Daher wurde der CRS über die EU- Amtshilferichtlinie5 unionsrechtlich ausgestaltet und in nationales Recht durch das Gesetz zum 1 „Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten und hinsichtlich der als Gesetz über die Steuerehrlichkeit bezüglich Auslandskonten bekannten US-amerikanischen Informations- und Meldebestimmungen“ BGBL II 2013, 1363. 2 „MULTILATERAL COMPETENT AUTHORITY AGREEMENT ON AUTOMATIC EXCHANGE OF FINANCIAL ACCOUNT INFORMATION“ (http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-thecrs /multilateral-competent-authority-agreement.pdf) letzter Zugriff: 21.07.2020. 3 Aktuelle Liste der teilnehmenden Staaten Stand 1. Juli 2020 (https://www.bzst.de/SharedDocs/Downloads /DE/CRS/crs_teilnehmende_staaten_aktuelle_Liste.pdf?__blob=publicationFile&v=10) letzter Zugriff: 21.07.2020. 4 „Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters“ (https://www.oecd-ilibrary .org/docserver/9789264216525-en.pdf?expires=1595322685&id=id&accname=ocid177634&checksum =D25F7FE63F144F1C7D10602C2C6D9551) letzter Zugriff: 21.07.2020. 5 Richtlinie 2011/16/EU des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG v. 15. Februar 2011, ABl. Nr. L 64/1. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 078/20 Seite 5 automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen (FKAustG) umgesetzt . Das FKAustG regelt, dass Finanzinstitute die erforderlichen Informationen erheben und an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) weiterleiten. Das BZSt leitet dann die Informationen an die entsprechenden Behörden der teilnehmenden Staaten weiter und empfängt wiederum die Informationen aus dem Ausland. 1.2. Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) Mit den USA, die nicht am CRS-Verfahren teilnehmen, hat sich Deutschland durch Abschluss des sogenannten FATCA-Abkommens auf einen gegenseitigen Informationsaustausch über Finanzkonten zur Sicherstellung einer effektiven Besteuerung geeinigt. Der „Foreign Account Tax Compliance Act“ (FATCA) ist ein US-Steuergesetz, das der Eindämmung von Steuerhinterziehung dienen soll und 2010 in Kraft getreten ist. Mit dem am 31.05.2013 unterzeichneten Abkommen haben sich Deutschland und die USA auf Art und Umfang der steuerlich relevanten Daten, die von Finanzinstituten erhoben werden und dann gegenseitig übermittelt werden müssen, geeinigt. Außerdem verpflichten sich die USA deutsche Finanzinstitute als mit dem US-Steuergesetz konform einzustufen („FATCA-compliant “), womit Erträge nicht der sogenannten FATCA-Steuer, einer 30-prozentigen Quellensteuer, die anderenfalls anfiele, unterliegen.6 Das Abkommen wurde durch die sogenannte FATCA-USA-Umsetzungsverordnung (FATCA- USA-UmsV) auf Grundlage des § 117c Abgabenordnung (AO) in nationales Recht umgesetzt. Die Verordnung regelt, dass bestimmte Informationen von Konten mit US-Bezug durch Finanzinstitute erhoben und periodisch an die Steuerbehörden in den USA durch das BZSt weitergeleitet werden müssen. Das FATCA-Verfahren ist dem CRS-Verfahren äußerst ähnlich, da sich bei der Gestaltung des CRS-Verfahren am FATCA-Verfahren orientiert wurde.7 2. Ausgestaltung der Verfahren und meldepflichtige Daten 2.1. Common Reporting Standard (CRS) Gemäß §§ 11 bis 18 FKAustG werden Finanzinstitute verpflichtet, summarisch auf Grundlage von gesetzlich bestimmten Indizien und Selbstauskünften ihrer Kunden zu untersuchen, ob die Kontoinhaber in einem anderen Teilnehmerland steuerpflichtig sind, was sich regelmäßig nach deren Ansässigkeit richtet. Wenn sich aus diesen Indizien eine Steuerpflicht in einem anderen Staat, der am CRS teilnimmt, ergibt, muss das Finanzinstitut nach § 6 Abs. 1 FKAustG bestimmte 6 Rödl/Grube in Wabnitz/Janovsky/Schmitt, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 5. Auflage 2020, 22. Kapitel Internationales Steuerrecht und Steuerhinterziehung, Rn. 176. 7 Schmidt/Ruckes, OECD Common Reporting Standard – Hintergrund, Eckpunkte und Praxisaspekte, IStR 2014, 652. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 078/20 Seite 6 Informationen umfassend an das BZSt weiterleiten, welches wiederum diese Informationen an den betreffenden Staat weiterleitet.8 Der Katalog der zu übermittelnden Daten findet sich in § 2 FKAustG. Insbesondere werden Name, Anschrift, Ansässigkeitsstaat, Steueridentifikationsnummer, Geburtsdatum, Geburtsort, Kontonummer, Name und Identifikationsnummer des Finanzinstituts, Kontosaldo und Zinsen, Dividenden oder sonstige Einkünfte von den Steuerbehörden ausgetauscht.9 2.2. Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) Ob das BZSt Informationen im Rahmen des FATCA-Verfahrens an US-amerikanische Steuerbehörden übermittelt, richtet sich grundsätzlich nach der steuerlichen Ansässigkeit. Deutsche Finanzinstitute müssen anhand von Indizien ermitteln, ob eine steuerliche Ansässigkeit in den USA vorliegt.10 Nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 FATCA-USA-UmsV müssen meldende deutsche Finanzinstitute (§ 2 Abs. 1 FATCA-USA-UmsV) bei ihnen geführte Konten als US-amerikanische meldepflichtigen Konten im Sinne von § 2 Abs. 4 FATCA-USA-UmsV identifizieren. US-amerikanische Konten sind dann meldepflichtig, wenn es sich um Finanzkonten handelt, die für spezifizierte US-Personen bzw. für nicht US-amerikanische Rechtsträger, die von einer oder mehreren spezifizierten US-Personen beherrscht werden, als Kontoinhaber geführt werden.11 Außerdem besteht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 2 FATCA-USA-UmsV für Konten nicht teilnehmender Finanzinstitute im Sinne von Art. 1 Abs. 1 r des Abkommens, also ausländische Finanzinstitute, die keine Institute eines Staates sind, mit dem die USA ein Abkommen abgeschlossen haben, das der Implementierung von FATCA dient, eine besondere Meldepflicht. Die meldepflichtigen Informationen werden in § 8 FATCA-USA-UmsV genannt. Sie umfassen persönliche Angaben des Kontoinhabers, wie Name, Steueridentifikationsnummer, Adresse und Geburtsdatum sowie grundlegende Kontoinformationsdaten für das vorangegangene Kalenderjahr , wie die Erträge oder der derzeitige Kontostand. 8 Zur genauen Funktionsweise des CRS siehe Schmidt/Ruckes, OECD Common Reporting Standard – Hintergrund , Eckpunkte und Praxisaspekte, IStR 2014, 652, 655 ff. 9 Vgl. Bundeszentralamt für Steuern, „Common Reporting Standard – CRS“ (https://www.bzst.de/DE/Privatpersonen /Selbstauskuenfte/CommonReportingStandard/commonreportingstandard_node.html;jsessionid =A7EA21099C3507236D8CAEA17F2D8A2B.live6811) letzter Zugriff: 21.07.2020. 10 Vgl. Bundeszentralamt für Steuern, „FATCA“ (https://www.bzst.de/DE/Privatpersonen/Selbstauskuenfte /FATCA/fatca_node.html#js-toc-entry1) letzter Zugriff: 21.07.2020. 11 Vgl. Eimermann, Das FATCA-Abkommen zwischen Deutschland und den Vereinigten Staaten – ein Überblick, IStR 2013, 774, 779 f. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 078/20 Seite 7 3. Datenschutzrechtliche Bedenken Wegen der umfangreichen Daten- und Informationsmenge, die automatisch an ausländische Behörden übermitteltet werden, wurden sowohl in Bezug auf das CRS- als auch auf das FATCA- Verfahren datenschutzrechtliche Bedenken geäußert. Schon das FATCA-Abkommen, welches vor dem CRS-Abkommen umgesetzt wurde, stand wegen der Datenübermittlung an die USA in der Kritik. Zunächst war § 117c AO als Erlaubnisnorm nicht vorgesehen, es wurde daher diskutiert, ob die Datenübermittlung auf Grundlage von §§ 4b und 4c Bundesdatenschutzgesetz (BDSG) oder allein auf Basis einer Einwilligung des Kontoinhabers zulässig sei.12 Mit der Einführung der FATCA-USA-Umsetzungsverordnung, die am 29. Juli 2014 in Kraft trat, hat sich dieser fachliche Streit jedoch erledigt. Insbesondere ist wohl herrschende Meinung, dass Art. § 117c AO und die darauf basierende Verordnung materiell verfassungsmäßig seien. Das „Bankgeheimnis“, grundrechtlich vom Schutzbereich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung nach Art. 2 Grundgesetz (GG) erfasst und einfachgesetzlich durch § 30a Abgabenordnung (AO) und das Bundesdatenschutzgesetz geschützt , würde zwar faktisch an Schutzwirkung verlieren, dies sei aber verhältnismäßig.13 Der Grundsatz der steuerlichen Lastengleichheit gebiete, Steuerhinterziehung zu unterbinden, was einen internationalen Informationsaustausch erforderlich mache.14 Um hinreichend Informationen im Inland für eine gerechte Besteuerung zu erhalten, müsse der deutsche Staat gleichermaßen Steuerauskünfte an ausländische Staaten ermöglichen.15 Das Verfahren verfolge somit einen legitimen Zweck, sei auch geeignet und erforderlich. Zudem liege wohl auch Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne vor, denn der Nutzen der Allgemeinheit würde gegenüber dem Interesse an informationeller Selbstbestimmung weit überwiegen und damit den Eingriff rechtfertigen.16 Der Eingriff selbst sei auch von geringer Intensität, da grundsätzlich von einem rechtstreuen Steuerpflichtigen ausgegangen werden müsse, und dieser ohnehin selbst die relevanten Informationen an die zuständige Steuerbehörde zu übermitteln hat. Das Verfahren führe damit im Ergebnis nur zur Offenlegung von Daten von denjenigen, die ihren Pflichten, die auch ohne das Abkommen 12 Der Bundesbeauftragte für den Datenschutz und die Informationsfreiheit, FATCA-Abkommen – Die Bekämpfung der Steuerhinterziehung und ihre datenschutzrechtliche Ausgestaltung (https://www.bfdi.bund.de/DE/Datenschutz /Themen/Finanzen_Versicherungen/SteuernArtikel/FACTAAbkommen.html) letzter Zugriff: 24.07.2020; Hanloser, FATCA – Ein Lehrstück zur datenschutzrechtlichen Einwilligung Muss der Freiwilligkeitsmaßstab neu definiert werden? ZD 2013, 542. 13 Hanloser, FATCA – Ein Lehrstück zur datenschutzrechtlichen Einwilligung Muss der Freiwilligkeitsmaßstab neu definiert werden? ZD 2013, 542, 545; Lappas/Ruckes, Die praktische Umsetzung des Common Reporting Standards in Deutschland, IStR 2016, 364, 365. 14 BFH, Urteil vom 20.02.1979 – VII R 16/78, BStBl. II 1979, 268, 271 ff.; BVerfG, Urteil vom 27-06-1991 - 2 BvR 1493/89, NJW 1991, 2129, 2130. 15 Hanloser, FATCA – Ein Lehrstück zur datenschutzrechtlichen Einwilligung Muss der Freiwilligkeitsmaßstab neu definiert werden? ZD 2013, 542, 545. 16 Hanloser, FATCA – Ein Lehrstück zur datenschutzrechtlichen Einwilligung Muss der Freiwilligkeitsmaßstab neu definiert werden? ZD 2013, 542, 545. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 078/20 Seite 8 bestünden, nicht selbstständig nachkämen. Wegen der geringen Eingriffsintensität bei gleichzeitigem besonders wichtigem Grund liege Angemessenheit vor. In jüngerer Vergangenheit stand die US-amerikanische Regierung in der Kritik, ihre Befugnisse hinsichtlich des Zugriffs auf Informationen von Bürgern, auch Unionsbürgern, die bei US-amerikanischen Anbietern liegen, derartig ausgeweitet zu haben, dass unweigerlich gegen die Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) verstoßen würde.17 Auf den automatischen Informationsaustausch wirken sich erweiterte Befugnisse von US-amerikanischen Behörden gegenüber US-amerikanischen Unternehmen und deren Offenlegungspflichten aber nicht aus,18 da inländische Finanzinstitute lediglich gegenüber inländischen Behörden zur Bereitstellung von Daten verpflichtet sind. Es werden insofern keine Zugriffe ausländischer Behörden auf inländische Finanzinstitute ermöglicht und es werden auch von inländischen Finanzinstituten keine Informationen oder Daten an ausländische Unternehmen weitergeleitet. Darüber hinaus handelt es sich, sobald von den Finanzinstituten Informationen wegen bestehender Meldepflicht an die zuständige inländische Behörde weitergegeben werden, ohnehin um Daten die an US-Behörden weitergeleitet werden. Das Spannungsfeld zwischen US-amerikanischer Sicherheitsgesetze und der DSGVO hat demnach keine Überschneidungen mit dem Anwendungsbereich des automatischen Informationsaustauschs . Zur Frage, ob US-Behörden auf von amerikanischen Unternehmen verarbeitete Daten zugreifen, wird auf die gesonderte Darstellung verwiesen. Die verfassungsmäßige Rechtfertigung des FATCA-Verfahrens lässt sich auf das CRS-Verfahren ohne weiteres übertragen.19 Auch hier sei nach wohl überwiegender Meinung der Literatur der informationelle Austausch der Steuerbehörden zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung erforderlich und angemessen, auch wenn Bedenken hinsichtlich des Umgangs ausländischer Steuerbehörden mit den betreffenden Daten geäußert werden.20 *** 17 Determann/Nebel, U.S. CLOUD Act – Wolken über der Datenschutz- Grundverordnung?, CR 2018, 408; Cording /Götzinger, Der CLOUD Act aus europäischer Sicht, CR 2018, 636; Becker/Nikolaeva, Das Dilemma der Cloud-Anbieter zwischen US Patriot Act und BDSG, CR 2012, 170. 18 Vgl. Gausling, Offenlegung von Daten auf Basis des CLOUD Act - CLOUD Act und DS-GVO im Spannungsverhältnis , MMR 2018, 578. 19 Lappas/Ruckes, Die praktische Umsetzung des Common Reporting Standards in Deutschland, IStR 2016, 364, 365. 20 Lappas/Ruckes, Die praktische Umsetzung des Common Reporting Standards in Deutschland, IStR 2016, 364, 365.