© 2020 Deutscher Bundestag WD 4 - 3000 - 054/20 Umsatzsteuerliche Behandlung und Erörterung der ertragsteuerlichen Behandlung von Krypto Token Sachstand Wissenschaftliche Dienste Die Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestages unterstützen die Mitglieder des Deutschen Bundestages bei ihrer mandatsbezogenen Tätigkeit. Ihre Arbeiten geben nicht die Auffassung des Deutschen Bundestages, eines seiner Organe oder der Bundestagsverwaltung wieder. Vielmehr liegen sie in der fachlichen Verantwortung der Verfasserinnen und Verfasser sowie der Fachbereichsleitung. Arbeiten der Wissenschaftlichen Dienste geben nur den zum Zeitpunkt der Erstellung des Textes aktuellen Stand wieder und stellen eine individuelle Auftragsarbeit für einen Abgeordneten des Bundestages dar. Die Arbeiten können der Geheimschutzordnung des Bundestages unterliegende, geschützte oder andere nicht zur Veröffentlichung geeignete Informationen enthalten. Eine beabsichtigte Weitergabe oder Veröffentlichung ist vorab dem jeweiligen Fachbereich anzuzeigen und nur mit Angabe der Quelle zulässig. Der Fachbereich berät über die dabei zu berücksichtigenden Fragen. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 2 Umsatzsteuerliche Behandlung und Erörterung der ertragsteuerlichen Behandlung von Krypto Token Aktenzeichen: WD 4 - 3000 - 054/20 Abschluss der Arbeit: 3. Juni 2020 Fachbereich: WD 4: Haushalt und Finanzen Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 3 Inhaltsverzeichnis 1. Fragestellungen 4 2. Einleitung 4 3. Umsatzsteuerliche Behandlung von Currency Token 6 3.1. Die Verwendung von Bitcoin als Entgelt 6 3.2. Mining 7 3.3. Wallets 7 3.4. Handelsplattformen 7 3.5. Umsätze, die sich auf andere sogenannte virtuelle Währungen beziehen 8 4. Erörterung der ertragsteuerlichen Behandlung von Currency Token im Privatvermögen 8 4.1. Aktuelle Rechtsprechung 8 4.2. Relevante Gesetzesnormen 9 4.3. Anschaffung von Currency Token durch Kauf oder Tausch 10 4.4. Mining 10 4.5. Staking 11 4.6. Fork 11 4.7. Airdrop 12 4.8. Entnahme durch Verkauf oder Tausch 12 4.9. Lending 12 5. Currency Token im Betriebsvermögen 13 5.1. Übergang zum Gewerbebetrieb beim Mining und Trading 14 5.2. Token an Beschäftigte 14 6. Erbschaft- und Schenkungsteuer bei Currency Token im Privat- und im Betriebsvermögen 15 7. Weitere Token und deren ertragsteuerliche Einschätzung 15 8. Ertragsbesteuerung in der Schweiz 17 9. Ertragsbesteuerung in Österreich 18 Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 4 1. Fragestellungen Der Auftraggeber bittet um Beantwortung folgender Fragen: – Inwiefern werden Kryptowährungen, sowie der Gebrauch von Kryprowährungen zurzeit in Deutschland besteuert (bitte auf die jeweiligen Steuerarten aufschlüsseln)? – Welche Besteuerungsdefizite werden in der einschlägigen wissenschaftlichen Literatur im Hinblick auf die Nutzung von Kryptowährungen diskutiert und beanstandet? – Inwiefern gibt es Unterschiede bei der Besteuerung von Kryptowährungen in den jeweiligen Bundesländern; insbesondere im Hinblick auf jene Steuern, bei denen die Bundesländer am jeweiligen Steueraufkommen beteiligt sind bzw. es diesen vollends zusteht? – Welche Maßnahmen wurden auf gesetzlicher und untergesetzlicher Ebene im Laufe der aktuellen Legislaturperiode beschlossen, von denen die Besteuerung von Kryptowährungen betroffen ist? – Welche Vorschläge für eine geregelte Besteuerung (der Nutzung) von Kryptowährungen werden in der deutschen Literatur im Hinblick auf die Besteuerungsmodalitäten von Kryptowährungen in anderen Staaten diskutiert und vorgeschlagen; welche Vorschläge wurden von den jeweiligen im Deutschen Bundestag vertretenden Parteien geäußert? 2. Einleitung Token können am ehesten als digitale Formen von Vermögenswerten bezeichnet werden. Token werden unter Nutzung von Blockchain-Technologie abgebildet, damit handelbar gemacht und mit bestimmten Funktionen versehen, die den Einsatzbereich der Token festlegen. Am bekanntesten sind Currency Token, auch Native Token oder Payment Token genannt, die sich als Tausch- oder Zahlungsmittel verwenden lassen. Zu ihnen gehören beispielsweise Bitcoin, Ethereum, Ripple oder Litecoin. Der auch in der Finanzverwaltung gebräuchliche Begriff Krypto- Währung wird im Folgenden, wenn es die Quellengenauigkeit zulässt, nicht verwendet, weil es sich bei Currency Token nicht um Währungen im gesetzlichen Sinne handelt.1 Neben Currency Token emittieren Unternehmen bei Initial Coin Offerings (ICO) Utility Token und in Abgrenzung dazu im Rahmen des Security Token Offerings (STO) Security Token. Um den aufsichtsrechtlichen Anforderungen dieser neuen Produkte neben den Currency Token Rechnung zu tragen, definiert § 1 Abs. 11 Nr. 10 Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz - KWG) Kryptowerte seit 1. Januar 2020 als „digitale Darstellungen eines Wertes, der von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder 1 Auch für den Begriff „Krypto-Asset“, der von einigen Institutionen verwendet wird, existiert bisher weder auf europäischer noch auf nationaler eine Legaldefinition, vgl. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht: Marktbefragung zu Derivaten mit Krypto-Assets als Basiswert, November 2019, GZ: VBS 7-Wp 5465-2019/0002. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 5 von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen aufgrund einer Vereinbarung oder tatsächlichen Übung als Tausch- oder Zahlungsmittel akzeptiert wird oder Anlagezwecken dient und der auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann.“ Im folgenden Sachstand geht es zunächst um Currency Token (vgl. Kapitel 3 bis 6). Deren umsatzsteuerliche Behandlung ist seit 2018 durch ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) bundeseinheitlich geregelt. Für die ertragsteuerliche Behandlung besteht hingegen noch keine Einigung zwischen Bund und Ländern, deshalb handelt es sich um die Darstellung der Erörterung über die (mögliche) Besteuerung mit zum Teil unterschiedlichen Sichtweisen.2 Danach wird kurz auf die mögliche steuerliche Behandlung weiterer Token eingegangen (vgl. Kapitel 7), weil diese zum Beispiel in der Schweiz Gegenstand von ausführlichen Schreiben der Finanzverwaltung sind (vgl. Kapitel 8). Dieses Schreiben sowie die Ausführungen des österreichischen Finanzministeriums zur Besteuerung von Currency Token (vgl. Kapitel 9) schließen den Sachstand ab. Durch das BMF-Schreiben zur Umsatzsteuer wurde Abschnitt 4.8.3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses durch Einfügung eines neuen Absatzes 3a geändert. Weitere gesetzliche oder außergesetzliche Maßnahmen zur Besteuerung von Token sind in der laufenden Wahlperiode nicht erkennbar. Von den im Deutschen Bundestag vertretenen Parteien haben die Fraktionen der CDU/CSU und der SPD in Papieren Klarstellungen der Besteuerung der Blockchain-Technologie gefordert: Die Fraktion der CDU/CSU führt aus: "Dazu gehört auch, dass die Bundesregierung in der Blockchain-Strategie eine differenzierte und rechtssichere steuerrechtliche Klassifizierung von Token abbildet, …"3 Bei der Fraktion der SPD heißt es: 2 Soweit nicht anders angegeben, stammen die ertragsteuerlichen Informationen aus: Pielke, Walther: Besteuerung von Kryptowährungen, Wiesbaden 2018. Reiter, Christian; Nolte, Dirk: Bitcoin und Krypto-Assets - ein Überblick zur steuerlichen Behandlung beim Privatanleger und im Unternehmen, BetriebsBerater 2018, Seite 1179 bis 1185. Blockpit GmbH, Ecovis Austria Wirtschaftsprüfer- und Steuerberatungsges. m.b.H., Trending Topics GmbH & Linde Verlag Ges.m.b.H. (Hrsg.) (Autoren: Hölzl, Barbara; Sahm, Daniel; Krainz, Lukas): Kryptosteuerguide 2019. 3 Eckpunktepapier der CDU/CSU-Fraktion im Deutschen Bundestag: Zukunftstechnologie Blockchain - Chancen für Deutschland nutzen, Beschluss vom 25. Juni 2019, unter: https://www.cducsu.de/sites/default/files/2019- 06/Positionspapier%20Blockchain%20Papier_Neu_0.pdf, abgerufen am 2. Juni 2020. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 6 „Die Blockchain-Technologie und FinTechs haben das Potential, viele Lebens- und Wirtschaftsbereiche grundlegend zu verändern. … Klar ist auch, dass die offenen Fragen zum Anlegerschutz , zur Geldwäschebekämpfung, zur Finanzaufsicht und zur Besteuerung auf internationaler und europäischer Ebene diskutiert werden müssen."4 3. Umsatzsteuerliche Behandlung von Currency Token Der Europäische Gerichtshof (EuGH) beantwortete am 16. Juli 2015 im Fall Hedqvist5 zwei umsatzsteuerliche Fragen im Zusammenhang mit Bitcoin: Beim Umtausch von Bitcoin in konventionelle Währungen und umgekehrt gegen Entgelt handelt es sich um eine sonstige Leistung und damit um einen steuerbaren Umsatz. Dieser ist jedoch steuerfrei, weil er von Art. 135 Abs. 1 Buchstabe e der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) erfasst ist. Das BMF setzte diese EuGH-Rechtsprechung in seinem Schreiben vom 27. Februar 20186 um und bestimmt seitdem: Beim Umtausch von konventioneller Währung in Bitcoin und umgekehrt handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe b Umsatzsteuergesetz (UStG) umsatzsteuerfrei ist. Das BMF stellt in dem Schreiben darüber hinaus weitere Grundsätze für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung virtueller Währungen auf, die nicht Gegenstand der Entscheidung des EuGH waren : 3.1. Die Verwendung von Bitcoin als Entgelt Die Hingabe von Bitcoin zur bloßen Entgeltentrichtung wird derjenigen konventioneller Zahlungsmittel gleichgesetzt und ist nicht steuerbar. Das Entgelt beim Leistenden bestimmt sich grundsätzlich nach dem Gegenwert in der Währung des Mitgliedstaates, in dem die Leistung bewirkt wird. Hierbei erfolgt die Umrechnung zum Zeitpunkt der Leistungserbringung. Die Umrechnung soll zum letzten veröffentlichten Verkaufskurs (zum Beispiel auf entsprechenden Umrechnungsportalen im Internet) erfolgen und vom leistenden Unternehmer dokumentiert werden. Für Liegmann7 dürften sich Schwierigkeiten bei der Ermittlung des richtigen Zeitpunkts für den maßgeblichen Umrechnungskurs ergeben, der sich teilweise auch stündlich ändert. Zudem bedeute die Umrechnung zum Zeitpunkt der Leistungserbringung eine unverständliche Abweichung von Art. 91 Abs. 2 MwStSystRL, der den Zeitpunkt der Steuerentstehung, im Regelfall auf den Ablauf des monatlichen Voranmeldungszeitraums, regelt. Eine taggenaue Dokumentation 4 SPD Bundestagsfraktion: Blockchain und FinTechs: Innovationen fördern und Verbraucherschutz stärken, Pressemitteilung vom 30. November 2018, unter: https://www.spdfraktion.de/presse/pressemitteilungen/blockchain -fintechs-innovationen-foerdern-verbraucherschutz-staerken, abgerufen am 2. Juni 2020. 5 EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015, C-264/14 Hedqvist. 6 Bundesministerium der Finanzen: Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen Währungen ; EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015, C-264/14 Hedqvist (III C 3 - S 7160-b/13/10001; 2018/0163969). 7 Liegmann, Bastian: Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen, BetriebsBerater 2018, Seite 1175 bis 1179. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 7 dürfte in vielen Fällen mit einem erheblichen Umstellungsaufwand der Buchhaltungssysteme verbunden sein. 3.2. Mining Bei den Leistungen der Miner handelt es sich um nicht steuerbare Vorgänge. Die Entlohnung für das Mining in Form des Erhalts neuer Bitcoin ("mining reward") durch das System selbst ist nicht als Entgelt für die Minerleistung anzusehen, weil sie nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht wird. Die Transaktionsgebühr ("transaction fee"), die Systemteilnehmer ausloben, um zum Beispiel eine schnellere Bearbeitung durch den Miner zu gewährleisten, steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen der Miner, weil sie freiwillig gezahlt wird. Liegmann8 begrüßt diesen Grundsatz, stellt aber fest, dass Mining in Deutschland wegen der hohen Kosten für Strom und Hardware derzeit von geringer Bedeutung sei. Es stelle sich die Frage, ob ein Unternehmer, der auch Bitcoins Mining betreibe, bezüglich der ihm durch die Anschaffung der Hardware entstehenden Vorsteuerbeträge, zumindest im Einzelfall, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Außerdem lasse sich die Beurteilung nicht unbedingt auf andere Krypto-Assets übertragen, weil die Existenz und die Freiwilligkeit von Transaktionsgebühren unterschiedlich ausgestaltet sein können. 3.3. Wallets Soweit Anbieter für die digitalen Wallets eine Zahlung von Gebühren verlangen, liegen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG vor. Diese sind nach Maßgabe des § 3a Abs. 2 beziehungsweise Abs. 5 Satz 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig, soweit der Leistungsort im Inland liegt. 3.4. Handelsplattformen Stellt der Betreiber einer Handelsplattform seine Internetseite als technischen Marktplatz zum Erwerb bzw. Handel von Bitcoin den Marktteilnehmern zur Verfügung, handelt es sich um die Ermöglichung der rein EDV-technischen Abwicklung. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG kommt hierfür nicht in Betracht. Soweit der Betreiber der Plattform allerdings den Kauf und Verkauf von Bitcoin als Mittelsperson im eigenen Namen vornimmt, kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe b UStG in Betracht . Liegmann9 ist der Ansicht, dass die Grundsätze für die Wallets und für Handelsplattformen folgerichtig sind. Es könne jedoch zu Schwierigkeiten bei Leistungsbündeln kommen, wenn zum Beispiel ein Betreiber einer Handelsplattform gleichzeitig ein Wallet zur Verfügung stellt. 8 Vgl. Fußnote 7. 9 Vgl. Fußnote 7. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 8 3.5. Umsätze, die sich auf andere sogenannte virtuelle Währungen beziehen Angesichts des EuGH-Urteils zu Bitcoin und unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes stellt das BMF auch andere sogenannte virtuelle Währungen den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleich, soweit diese Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives vertragliches und unmittelbares Zahlungsmittel akzeptiert worden sind und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen. Das gilt nicht für virtuelles Spielgeld (sogenannte Spielwährungen oder Ingame-Währungen, insbesondere in Onlinespielen), weil dieses kein Zahlungsmittel im Sinne der MwStSystRL darstellt. Die kategorische Ablehnung von virtuellem Spielgeld als Zahlungsmittel wird nach Liegmann den Erscheinungsformen virtueller Währungen nicht gerecht. Es gebe weitere bidirektionale, virtuelle Währungssysteme, die also über Tauschbörsen in beiden Richtungen mit konventionellen Währungen getauscht werden können. Als Beispiel nennt er die in der virtuellen Welt "Second Life" verwendete Währung "Linden Dollar". 4. Erörterung der ertragsteuerlichen Behandlung von Currency Token im Privatvermögen In einer aktuellen Antwort führte die Bundesregierung aus, dass sich "Fragen zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sachverhalten im Zusammenhang mit Kryptowährung" derzeit in Erörterung zwischen dem Bundesminister der Finanzen und die obersten Finanzbehörden der Länder befänden.10 Wegen der fehlenden Einheitlichkeit haben die Oberfinanzdirektion (OFD) Nordrhein -Westfalen und das Finanzministerium der Freien und Hansestadt Hamburg Verwaltungsanweisungen zur Einkommensteuer und das Bayerische Landesamt für Steuern eine Verwaltungsanweisung zur Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer veröffentlicht, auf die im Text eingegangen wird. Die Länder haben jedoch nicht von ihrem Steuerfindungsrecht Gebrauch gemacht. 4.1. Aktuelle Rechtsprechung Die fehlende Einheitlichkeit des ertragsteuerlichen Umgangs mit Currency Token spiegelt sich auch in der Rechtsprechung: Das Finanzgericht Baden-Württemberg hatte in einem Streitfall mit einen anderen Gegenstand Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) zugelassen, weil dieser Fall „bislang ebenso wenig wie die im Hinblick auf ein strukturelles Vollzugsdefizit ggf. ähnlich zu beurteilenden Spekulationsgeschäfte mit Kryptowährungen Gegenstand höchstrichterlicher sowie verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung“ war.11 In einem Beschluss zur einkommensteuerlichen Behandlung von Erlösen aus dem Verkauf von Bitcoins vom 20. Juni 2019 formuliert das Finanzgericht Berlin-Brandenburg, dass die Frage der Einordnung von Bitcoins in rechtlicher Hinsicht als Wirtschaftsgut derzeit (Hervorhebung durch 10 Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Fraktion der FDP: Kryptogeschäfte in Deutschland, Bundestags-Drucksache 19/17024, Antwort Frage 6. 11 Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. März 2018, Aktenzeichen 5 K 2508/17. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 9 Verf.) nicht zweifelhaft sei. Der Begriff des Wirtschaftsguts, so das Finanzgericht Berlin-Brandenburg weiter, sei weit auszulegen. Für steuerliche Zwecke ausreichend seien auch bloße Möglichkeiten oder konkrete Zustände, sofern ihnen ein eigenständiger Wert im Rechtsverkehr zukomme . Ein strukturelles Vollzugsdefizit liege nicht vor. Aus der Einordnung von Bitcoin als Wirtschaftsgut folgt nach dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg, dass Veräußerungsgewinne bei Krypto-Assets gemäß §§ 22, 23 Einkommensteuergesetz (EStG) zu versteuern sind.12 Der BFH erneuerte im Revisionsverfahren zum Finanzgericht Baden-Württemberg die Auslegung des Begriffs Wirtschaftsgut. Es handelt sich um "… alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen …, mithin Sachen und Rechte i.S. des BGB sowie tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten , d.h. sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt … und die einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind. …" Im Zusammenhang mit privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG sei allerdings schon seit 1999 ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes Vollzugsdefizit nicht mehr festzustellen, das zur Verfassungswidrigkeit der Norm führen könnte. Die Finanzbehörden hätten die Möglichkeit, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte auch bei Internetplattformen einzuholen. Das Wort „Kryptowährung“ taucht im Urteil nicht auf.13 Das Finanzgericht Nürnberg gab dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Einkommensteuerbescheids statt, weil nicht bekannt sei, um welche der momentan ca. 2.300 zahlreichen Kryptowährungen es sich handele, welche Vorgänge der Antragsteller als An- bzw. Verkauf qualifiziert und wie genau er die Zeitpunkte der Vorgänge ermittelt habe. Das Finanzgericht Nürnberg hält es für möglich, dass die bestehenden steuerlichen Vorschriften ausreichend seien, konkret die Besteuerung von Geschäftsvorfällen mit einer Kryptowährung zur beurteilen. „So kann möglicherweise eine konkrete Kryptowährung ein Wirtschaftsgut darstellen und somit ihr Anund Verkauf nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG einen Besteuerungstatbestand erfüllen. Finanzgerichtliche Rechtsprechung in dem Sinne liegt hierzu - ebenso wenig wie Rechtsprechung des BFH - nicht vor.“ 4.2. Relevante Gesetzesnormen Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören insbesondere Dividenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Einnahmen aus partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen werden mit einer Einkommensteuer in Höhe von 25 Prozent (§ 32d EStG) besteuert, die durch Abzug vom Kapitalertrag einbehalten wird (§ 43 EStG). Ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen, dafür ist ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 Euro (bei Zusammenveranlagung 1.602 Euro) abzuziehen (§ 20 Abs. 9 EStG). Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen 12 Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 20. Juni 2019, Aktenzeichen 13 V 13100/19. Ratschow, Eckart: EStG § 23 Private Veräußerungsgeschäfte, Randnummer 66, in: Blümich: EStG, KStG, GewStG, Kommentar , 150. Ergänzungslieferung, November 2019, beck-online. 13 Bundesfinanzhof: Urteil vom 29. Oktober 2019, Aktenzeichen IX R 10/18, Veräußerung von Tickets für das Finale des UEFA Champions League als privates Veräußerungsgeschäft. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 10 werden. Sie mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. Die Einnahmen aus Geschäftsvorfällen mit Krypto-Assets können als Einkünfte aus sonstiger Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG versteuert werden. Dort werden Einkünfte aus Leistungen erfasst, die nicht zu einer anderen Einkunftsart gehören, zum Beispiel Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen . Die Einkünfte sind nicht steuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen. Verluste sind nicht mit anderen Einkunftsarten verrechenbar, sie können nur mit Überschüssen der gleichen Einkunftsart aus dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder der folgenden Veranlagungszeiträumen verrechnet werden. Sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 2 EStG auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften . Dazu gehören nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (Haltefrist). Werden andere Wirtschaftsgüter als Einkunftsquelle genutzt und werden zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt, erhöht sich die Haltefrist auf zehn Jahre. Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden (FiFo-Methode). Der Gesamtgewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften bleibt nach § 23 Abs. 3 EStG steuerfrei, wenn er im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat. Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften im gleichen Kalenderjahr ausgeglichen werden. Verluste mindern die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen. 4.3. Anschaffung von Currency Token durch Kauf oder Tausch Eine im Steuerrecht standardmäßige Anschaffung liegt vor, wenn ein privater Anleger Currency Token für eine staatliche Währung kauft oder gegen andere Currency Token tauscht. Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen zum Erwerb des Wirtschaftsguts, somit inklusive etwaiger Anschaffungsnebenkosten wie Transaktionsgebühren. Beim Erwerb gegen eine staatliche Währung lässt sich der Devisenkurs der Currency Token für die Ermittlung der Anschaffungskosten heranziehen. Beim Tausch ist dagegen kein einheitlicher Kaufpreis ermittelbar, weil er sich ausschließlich durch Angebot und Nachfrage auf den verschiedenen Tauschplattformen bestimmt. Der private Anleger muss geeignete Dokumente der Tauschplattform(en) im Besteuerungsverfahren vorlegen. 4.4. Mining Die Eigenherstellung von Wirtschaftsgütern (mit Ausnahme von selbsterrichteten Gebäuden) ist nach dem Wortlaut von § 23 EStG keine Anschaffung. Das BMF hat die Anschaffung von Currency Token durch privat betriebenem, gelegentlichem Mining als möglicherweise steuerpflichtige Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG bezeichnet.14 14 Schriftliche Fragen mit den in der Woche vom 2. Januar 2018 eingegangenen Antworten der Bundesregierung, Antwort Frage 25, Bundestags-Drucksache 19/370. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 11 Dem widerspricht Pielke15: Seiner Meinung nach bedürften Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG eines Leistungsaustausches. Die Rechenleistung beim Mining sei aber nur einer und nicht der entscheidende Faktor. Vielmehr hänge der Erfolg vom Timing und wegen der Algorithmen vom Zufall ab. Außerdem fehle es am Leistungspartner, weil das Mining nicht gegenüber einer Person, sondern gegenüber einem Netzwerk mit anonymen Nutzern erbracht wird. Bei den Transaktionsgebühren, die ein erfolgreicher Miner erhalte, liege eine Leistungsbeziehung vor, die nach § 22 Nr. 3 EStG steuerpflichtig sei. Fraglich ist auch, ob Mining noch eine private oder schon eine gewerbliche Tätigkeit ist, vgl. dazu Kapitel 5.1 4.5. Staking Während beim Mining neue Krypto-Assets durch aktive Rechenleistung geschürft werden (Proof of Work), stellen sich für das Staking Nutzer zur Verfügung und parken die dafür erforderlichen Einheiten in ihren Wallets. Der Algorithmus wählte diese Nutzer als Ersteller neuer Currency Token aus. Diese erhalten dafür neue Einheiten als Gebühr erhalten (Proof of Stakes). Solche Einkünfte sind steuerpflichtig nach § 22 Nr. 3 EStG. Zudem dürfte die zehnjährige Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG greifen, sodass eine Steuerfreiheit de facto ausgeschlossen ist. 4.6. Fork Möchte ein Nutzer von Currency Token beispielsweise die Verschlüsselung der zugrundeliegenden Blockchain erhöhen oder die bestehenden Currency Token mit bestimmten Funktionen weiterentwickeln , kann er die Blockchain kopieren und nach seinen Wünschen modifizieren. Die Nutzer können entscheiden, ob sie die bisherige Version oder die neu kreierte Blockchain-Version nutzen wollen. Wollen sie die neue Version nutzen, erhalten sie eine Gutschrift der neuen Asset-Einheiten in Höhe des Umrechnungskurses ihrer bisherigen Currency Token. Es herrscht die Meinung vor, dass die neuen Currency Token nicht im Sinne von § 23 EStG angeschafft wurden und die bisherigen Currency Token nicht als veräußert gelten. Als Tag der Anschaffung gilt für alle Currency Token der Erwerbstag des alten Bestands, die Anschaffungskosten sind nach dem Verhältnis des Gesamtbestands an Currency Token und den neuen Currency Token aufzuteilen. Dieses Vorgehen entspricht der steuerlichen Behandlung von Aktiensplits. Hölzl/Sahm/Krainz16 befürchten seitens der Finanzverwaltung eine Nämlichkeit der Ursprungs- Currency Token und der abgespaltenen Currency Token. Somit ginge diese bei Anschaffung der Currency Token und Veräußerung der abgespaltenen Currency Token innerhalb der Jahresfrist von einem steuerpflichtigen Spekulationsgeschäft aus. 15 Vgl. Fußnote 2. 16 Vgl. Fußnote 2. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 12 4.7. Airdrop Beim Airdrop verschicken Entwickler kostenlose Currency Token an Wallets, um die Akzeptanz zu fördern, es handelt sich um eine Werbemaßnahme. Aufgrund der Unentgeltlichkeit, das heißt, wenn keine Gegenleistung erwartet wird, ist Airdrop als Schenkung zu werten, die der Steuerpflichtige der Finanzverwaltung anzuzeigen hat. Gleiches gilt laut Hölzl/Sahm/Krainz17 für Bounty und Affiliate-Prgramme, vgl. jedoch die eventuelle Zuordnung von Airdrop, Bounty und Affiliate-Programmen zur betrieblichen Sphäre, Kapitel 5. 4.8. Entnahme durch Verkauf oder Tausch Als Veräußerungsvorgang gilt die rechtsgeschäftliche Übertragung des angeschafften Wirtschaftsguts auf einen Dritten. Diese findet beim Verkauf der Currency Token gegen staatliche Währungen oder beim Tausch gegen ein anderes Krypto-Asset statt. Nach Ansicht der Hamburger Finanzverwaltung gelten Krypto-Assets ebenfalls als veräußert, wenn andere Wirtschaftsgüter, zum Beispiel Aktien, oder Dienstleitungen damit bezahlt werden .18 Dieser Ansicht widersprechen Reiter/Nolte19, weil der Einsatz von Geld/Zahlungsmitteln die Tauschwirtschaft abschaffen soll. Bei einem Verkauf von Currency Token, die durch Staking entstanden sind, dürfte wegen der Nutzung der Currency Token als Erwerbsgrundlage die zehnjährige Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG greifen, sodass eine Steuerfreiheit de facto ausgeschlossen ist. Bei einem Verkauf oder Tausch der durch Fork angeschafften Currency Token kommt es nach Ansicht von Pielke20 zu einer Steuerpflicht nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil diese genau wie die alten Currency Token zu behandeln seien. Bei einem Verkauf oder Tausch der durch Airdrop entstandenen Currency Token sei nach Pielke eine Besteuerung nach § 23 nicht möglich, weil keine Wertaufteilung zwischen vorher gehaltener und durch Airdrop neu zugeteilten Currency Token erfolge. 4.9. Lending Einkünfte aus dem Verleihen von Currency Token (Lending) führen zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Umstritten ist, ob der Verkauf der Currency Token, die verliehen wurden, wegen § 23 17 Vgl. Fußnote 2. 18 FinMin der Freien und Hansestadt Hamburg: Ertragsteuerliche Behandlung des Handels mit Bitcoins auf der privaten Vermögenssphäre, 11. Dezember 2017, S 2256 – 2017/003-52, abgerufen bei NWB SAAAG 72252. 19 Vgl. Fußnote 2. 20 Vgl. Fußnote 2. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG erst nach 10 Jahren steuerfrei möglich ist. Pielke21 verneint dies mit dem Hinweis auf den eigentlichen Zweck der Vorschrift zur Verhinderung von Steuersparmodellen. Allerdings gibt es auch nach Reiter/Nolte22 den Vorschlag, die verlängerte Haltefrist nur anzuwenden , wenn die Currency Token zweckgerichtet als Erwerbsgrundlage erworben wurden und durch die Einkunftserzielung der Bereich der bloßen Vermögensverwaltung verlassen wurde. Zudem wende die Finanzverfassung die verlängerte Haltefrist bei Fremdwährungsguthaben, mit denen Currency Token vergleichbar seien, nicht an. Für Hölzl/Sahm/Krainz23 fallen die Einkünfte aus dem Verleihen von Currency Token gegen eine zusätzliche Einheit des Currency Token unter die Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 20 EStG. Sie unterlägen damit der Abgeltungsteuer in Höhe von 25 Prozent. 5. Currency Token im Betriebsvermögen § 15 Abs. 2 EStG definiert einen Gewerbebetrieb als selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sein. Werden Currency Token im Betriebsvermögen gehalten, sind sämtliche positiven und negativen Einkünfte durch Trading und/oder Mining Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Das gilt auch bei Einkünften durch Currency Token, die durch Airdrop entstanden sind und für die ein hauptberuflich tätiger Influencer Werbeleistungen auf Social Media-Kanälen erbringen muss. Diese Einkünfte unterliegen entweder der Einkommensteuer oder, bei einer juristischen Person der Körperschaftsteuer in Höhe von 15 Prozent. Ist ein Gewerbetreibender nicht zur Bilanzierung verpflichtet, ist der steuerpflichtige Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Abzug der Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis zu ermitteln. Dieser richtet sich nach dem gemeinen Wert gemäß § 6 Abs. 6 EStG und wird über den Tageskurs einschlägiger Internettauschbörsen ermittelt. Ist ein Gewerbetreibender zur Bilanzierung verpflichtet24, sind durch Kauf oder Tausch oder Fork erworbene Currency Token nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu aktivieren, je nach der beabsichtigten betrieblichen Verwendung als Anlage- oder Umlaufvermögen. Durch Mining entstandene Currency Token unterliegen mangels Entgeltlichkeit dem Aktivierungsverbot für selbst geschaffene Güter des Anlagevermögens § 5 Abs. 2 EStG. 21 Vgl. Fußnote 2. 22 Vgl. Fußnote 2. 23 Vgl. Fußnote 2. 24 Umsätze von mehr als 600.000 Euro im Kalenderjahr oder Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 60.000 Euro im Wirtschaftsjahr oder Eintrag ins Handelsregister. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 14 Liegen Einkünfte nach § 15 EStG vor, wird grundsätzlich eine Gewerbesteuerpflicht ausgelöst, soweit der erzielte Gewinn bei natürlichen Personen 24.500 Euro und bei juristischen Personen 5.000 Euro übersteigt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz - GewStG). 5.1. Übergang zum Gewerbebetrieb beim Mining und Trading Werden eigentlich private Tätigkeiten mit Currency Token mit Gewinnerzielungsabsicht, nachhaltig , durch Teilnahme am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr und selbständig ausgeführt, kann die Finanzverwaltung durch Beurteilung des Gesamtbildes zu dem Schluss kommen, dass eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, die ebenfalls zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG führt. Aktives Bitcoin-Mining erfordert zeit- und vor allem energie- und hardwareintensive Arbeit. Die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen geht deshalb regelmäßig von Einkünften aus Gewerbebetrieb aus. Das Tatbestandsmerkmal der selbständigen Tätigkeit sei erfüllt, wenn der Steuerpflichtige über den Umfang der eingesetzten Rechnerleistung eigenständig entscheide. Steuerpflichtige nähmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, wenn die durch das aufwändige und hochkomplexe Mining gewonnenen Currency Token getauscht oder als Zahlungsmittel eingesetzt werden. Lägen hohe Anfangsinvestitionen vor, könne zudem von einer nachhaltigen Tätigkeit ausgegangen werden.25 Pielke26 lehnt eine solche generelle Gewerblichkeit ab, weil Rechner auch aus anderen Gründen und nicht nur zur (gelegentlichen) Mining vorhanden sein könnten. Zudem gebe es andere Currency Token, deren Mining (noch) mit relativ wenig Aufwand verbunden sei, sodass die Erlöse der privaten Sphäre zuzuordnen und gemäß obiger Überlegung nicht steuerpflichtig seien. Von Ähnlichem sei laut Pielke wohl beim Pool- oder Cloud-Mining auszugehen, bei dem der Nutzer seine Infrastruktur gegen Gebühr zur Verfügung stellt. Beim Trading muss nach Ansicht von Reiter/Nolte27 die Handelstätigkeit erheblich über die Vermögensverwaltung hinausgehen, um die Einkünfte der gewerblichen Sphäre zuzuordnen. Statt bloßer Fruchtziehung wie bei der Vermögensverwaltung müsste die Ausnutzung von Vermögenswerten durch Umschichtung erfolgen. 5.2. Token an Beschäftigte Erhalten Beschäftigte Token, sind diese als geldwerter Vorteil des Arbeitgebers zugunsten des Arbeitnehmers als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§ 19 EStG) dem Lohnsteuerabzug (§ 38 EStG) zu unterwerfen. Oft können die Beschäftigten den oder die Token erst später veräußern. Es 25 Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen, 20. April 2018, Kurzinformation ESt Nr. 04/2018: Ertragsteuerliche Behandlung von virtuellen Währungen (Kryptowährungen). 26 Vgl. Fußnote 2. 27 Vgl. Fußnote 2. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 15 besteht die Gefahr des dry income, denn es kommt zu einer Besteuerung, obwohl der Geldzufluss nicht unmittelbar erfolgt.28 6. Erbschaft- und Schenkungsteuer bei Currency Token im Privat- und im Betriebsvermögen Erfolgt eine unentgeltliche Zuwendung aus dem Privatvermögen an einen Dritten, muss für steuerrechtliche Zwecke beim Schenkenden/Erblasser ein Vermögensabfluss und beim Beschenktem /Erben ein Vermögenszufluss gegenüberstehen. Bei Schenkungen ist eine wertunabhängige Anzeige beim Finanzamt erforderlich (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG). Sofern die individuellen Freibeträge gemäß § 16 ErbStG überschritten sind, ist die Schenkung/das Erbe steuerpflichtig. Bei Sonderformen des Erwerbs von Currency Token, zum Beispiel bei Airdrop, dürfte die Steuerpflicht laut Pielke29 wegen des fehlenden Vermögensabflusses beim Schenkenden fraglich sein. Nach Ansicht von Pielke30 ist unklar, ob Currency Token im Betriebsvermögen zum sogenannten privilegierten und damit steuerbefreiten Betriebsvermögen gemäß §§ 13a, 13b Erbschaftsteuerund Schenkungsteuergesetz (ErbStG) zählen oder begünstigungsschädliches und damit steuerpflichtiges Verwaltungsvermögen darstellen. Im letzteren Fall wären sie wie Wertpapiere, Forderungen oder Finanzmittel qualifiziert. Das lehnt Pielke mit Hinweis auf die strukturelle Unterschiedlichkeit von Currency Token zu den genannten Anlageformen ab. Das bayerische Landesamt für Steuern hat jedoch "virtuelle Währungen" wie beispielsweise Bitcoins unter Hinweis auf die Einordnung der BaFin als Finanzmittel im Sinne von § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG eingestuft. Die Bewertung richte sich nach § 9 Bewertungsgesetz (BewG).31 7. Weitere Token und deren ertragsteuerliche Einschätzung Neben Currency Token werden weitere Token emittiert: Utility Token sind am besten mit Gutscheinen für bestimmte Waren oder Dienstleistungen vergleichbar , die der Emittent des Token zu entwickeln verspricht. Werden bei der Veräußerung von Utility Token im Privatvermögen Überschüsse erzielt, sind diese als private Veräußerungsgewinne nach § 22 Abs. 3 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern. Die bilanzielle Beurteilung eines Utility Token im Betriebsvermögen des Investors hängt von der Ausgestaltung des Token ab. Insbesondere, wenn damit der Zugang zu einer Plattform ermöglicht wird, ist entscheidend, ob die Plattform bereits entwickelt ist und ob der Zugang begrenzt oder 28 Krüger, Fabian; Lampert, Michael: Augen auf bei der Token-Wahl - privatrechtliches und steuerliche Herausforderungen im Rahmen eines Initial Coin Offerings, BetriebBerater 2018, Seite 1154 bis 1160 29 Vgl. Fußnote 2. 30 Vgl. Fußnote 2. 31 Bayerisches Landesamt für Steuern: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen, 14. Januar 2019, S 3812 b.1.1 - 16/10 St 34. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 16 unbegrenzt möglich ist. Davon hängt ab, ob der Utility Token als immaterieller oder sonstiger Vermögensgegenstand oder als Aufwand oder Anzahlung bilanziert wird.32 Investment Token oder Security Token versprechen dem Investor eine Rückzahlung. Werneburg33 unterteilt sie weiter in Equity Token und Debt Token. Equity Token vermitteln ihrem Inhaber eine gesellschaftliche Vermögensbeteiligung. Wegen der gegenwärtigen Rechtslage kommen in Deutschland aber nur Treuhandmodelle oder Unterbeteiligungen in Betracht. Einkünfte aus Equity Token dürften überwiegend Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen, unabhängig davon, ob die Erfolgsbeteiligung oder Dividende in Form von Geld oder von Currency Token gezahlt wird. Die Einkommensteuer wird durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erhoben. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Currency Token sonstige Wirtschaftsgüter. Wird die Erfolgsbeteiligung oder die Dividende in Form von Currency Token gezahlt, sind somit die kapitalsteuerrechtlichen Vorgaben für die Behandlung von Sachleistungen in § 44 Abs. 1 Satz 7 bis 11 EStG zu beachten. Danach hat der steuerpflichtige Anleger dem Emittenten den Kapitalsteuerbetrag zur Verfügung zu stellen.34 Debt Token "verkörpern" reines Fremdkapital und kommen wegen der gegenwärtigen Rechtslage als Namensschuldverschreibungen in Betracht.35 Die Zinseinnahmen können steuerrechtlich entweder Kapitaleinkünfte oder sonstige Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Die Qualifizierung als Kapitaleinkünfte setzt eine auf Geldleistung gerichtete Forderung voraus. Dies ist der Fall, wenn – die Rückforderung nicht in Tokenüberlassung, sondern in Geld zu erfüllen ist, – wenn der Anleger lediglich ein Wahlrecht hat, eine grundsätzlich als Geld geschuldete Rück- und Zinszahlungen als Currency Token verlangen zu dürfen oder 32 Sixt, Michael: Die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung von Token beim Investor, Deutsches Steuerrecht 2019, Seite 1766. 33 Werneburg, Martin: Steuerliche Behandlung von Erträgen aus Security Token, BetriebsBerater 2019, Seite 2844 bis 2850. 34 § 44 Abs. 1 Satz 7 EStG lautet: Wenn Kapitalerträge ganz oder teilweise nicht in Geld bestehen … und der in Geld geleistete Kapitalertrag nicht zur Deckung der Kapitalertragsteuer ausreicht, hat der Gläubiger der Kapitalerträge dem zum Steuerabzug Verpflichteten den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen. 35 Eine solche lag auch dem ersten von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht gebilligten Wertpapierprospekt eines STO zugrunde. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 17 – wenn die an den Anleger zu zahlenden Zinsen eine Gewinnvariable enthalten, die sich beispielsweise am Jahresüberschuss des Emittenten orientiert. Im Falle einer variablen Verzinsung wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 4 EStG) erhoben. Ohne variable Verzinsung (Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) wird die Kapitalertragsteuerpflicht nur ausgelöst, wenn die zugrundeliegende Kapitalforderung verbrieft oder registriert ist. Werneburg verweist auf das Vorhaben der Bundesregierung zur Erstellung eines Registers für elektronische Wertpapiere.36 Für Werneburg ist angesichts der steigenden Bedeutung und der oben genannten ersten Einschätzungen der Bundesregierung ein eigener Einkünftetatbestand für Geschäftsvorfälle mit Security Token innerhalb des § 20 EStG vorstellbar.37 8. Ertragsbesteuerung in der Schweiz Das Arbeitspapier mit Stand Ende 201938 ist nach Darstellung der Eidgenössischen Steuerverwaltung eine Momentaufnahme, weil noch nicht alle steuerrechtlichen Fragen gestellt und abschließend beantwortet seien. Dazu gehöre zum Beispiel die unentgeltliche Übertragung von Eigenkapital - und Partizipations Token auf Beschäftigte. Das Arbeitspapier enthält für die Fragestellung insbesondere folgende relevanten Aussagen: – Rein digitale Zahlungsmittel (Native Token oder Payment Token genannt), die von Investoren im Privatvermögen gehalten werden, stellen eine bewertbare, bewegliche (handelbare) Sache und somit einen immateriellen Vermögenswert da, der steuerrechtlich unter das bewegliche Kapitalvermögen zu subsumieren ist. Native Token unterliegen folglich der kantonal geregelten Vermögensteuer und sind am Ende der Steuerperiode zum Verkehrswert zu bewerten Die Eidgenössische Steuerverwaltung publiziert die Steuerwerte der verbreitetsten Kryptowährungen in der Kursliste. – Das bloße Halten von Native Token generiert in aller Regel keine Einkünfte oder Erträge, die der schweizerischen Einkommensteuer und der Verrechnungsteuer unterliegen. 36 Bundesministerium der Finanzen und Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz: Eckpunkte für die regulatorische Behandlung von elektronischen Wertpapieren und Krypto-Token - Digitale Innovationen ermöglichen - Anlegerschutz gewährleisten -, unter: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte /Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_VII/19_Legislaturperiode/2019-03-07-Eckpunktepapier -Wertpapiere-Krypto-Token/2019-03-07-Eckpunktepapier-regulatorische-Behandlung-elektronische-Wertpapiere -Krypto-Token.pdf?__blob=publicationFile&v=7, abgerufen am 29. Mai 2020. 37 Vgl. Fußnote 33. 38 Schweizerische Eidgenossenschaft - Eidgenössische Steuerverwaltung: Kryptowährungen und Initial Coin/Token Offerings (ICOs/ITOs) als Gegenstand der Vermögen-, Einkommen- und Gewinnsteuer, der Verrechnungsteuer und der Stempelabgaben, letzte Änderung 27. August 2019, unter: https://www.estv.admin .ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/kryptowaehrungen.html, abgerufen am 26. Mai 2020. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 18 – Erhalten Beschäftigte Lohnzahlungen in Form von Native Token, handelt es sich um steuerbares Erwerbseinkommen. Auf dem Lohnausweis ist als Betrag der Wert im Zeitpunkt des Zuflusses aufzuführen. – Das Kaufen und Verkaufen von Native Token ist steuerlich den Transaktionen mit herkömmlichen Zahlungsmitteln (Währungen) gleichzustellen. Die aus solchen Transaktionen resultierenden Gewinne und Verluste stellen bei natürlichen Personen im Privatvermögen grundsätzlich steuerfreie Kapitalgewinne oder nicht abzugsfähige Kapitalverluste dar. Je nach Art, Umfang und Finanzierung kann jedoch keine private Vermögensverwaltung, sondern selbständige Erwerbstätigkeit vorliegen. Dann unterliegen die Kapitalgewinne der schweizerischen Einkommensteuer. – Beim Mining von Native Token gelten die geschürften Native Token als Entschädigungen und sind steuerlich als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzusehen, sofern die allgemeinen Kriterien einer selbständigen Erwerbstätigkeit erfüllt sind. – Native Token sind keine steuerbaren Urkunden und unterliegen nicht den Stempelabgaben. – Fremdkapital Token werden steuerlich wie Obligationen behandelt. – Eigenkapital Token und Partizipations Token gelten steuerlich als derivate Finanzinstrumente eigener Art. – Die steuerrechtliche Einordnung eines Utility Token hängen maßgeblich von der Ausgestaltung des zivilrechtlichen Rechtsverhältnisses zwischen Investor und Emittent ab. 9. Ertragsbesteuerung in Österreich Das österreichische Bundesministerium für Finanzen veröffentlichte im Juli 2017 ein erstes Schreiben zum ertragsteuerlichen Umgang mit Krypto-Assets. Nach dem aktuellen Schreiben vom Januar 202039 sind Krypto-Assets wie Bitcoins derzeit nicht als offizielle Währung anerkannt und stellen auch keine Finanzinstrumente dar. Für Krypto-Assets im Betriebsvermögen gilt im Hinblick auf die Fragestellung unter anderem, – dass sie wie sonstige betriebliche Wirtschaftsgüter zu behandeln sind und die Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern sind. – Beim Lending jedoch mit einer Gegenleistung in Form von zusätzlichen Krypto-Assets sind diese als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital mit einem SondersteuerSatz zu versteuern . 39 Bundesministerium für Finanzen: Steuerliche Behandlung von Krypto-Assets, inhaltlicher Stand 1. Januar 2020, unter: https://www.bmf.gv.at/themen/steuern/sparen-veranlagen/Steuerliche-Behandlung-von-Krypto-Assets .html, abgerufen am 26. Mai 2020. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 054/20 Seite 19 – Beim Mining, dem Betreiben einer Online-Börse und bei Betreiben eines Krypto-Asset- Geldautomaten liegt grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit vor. Bei Krypto-Assets im Privatvermögen ist die ertragsteuerliche Behandlung davon abhängig, ob sie zinstragend angelegt werden. In diesem Fall gilt ein Sondersteuersatz. Bei einer Veräußerung ist der gleitende Durchschnittspreis anzuwenden. Sind Krypto-Assets im Privatvermögen nicht zinstragend angelegt, fallen die Erträge bei Unterschreiten der Haltefrist von einem Jahr unter Spekulationsgeschäfte. Kann der Steuerpflichtige den Bestand der angeschafften Krypto-Assets in seiner Wallet hinsichtlich Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten lückenlos zuordnen, kann durch Verlauf der jeweiligen zuordbaren Tranche durch den Steuerpflichtigen eine beliebige Veräußerungsreihenfolge herbeigeführt werden. Ansonsten wird die FiFo-Methode (vgl. Kapitel 4.2) verwendet. * * *