© 2021 Deutscher Bundestag WD 4 - 3000 - 002/21 Steuerliche Folgen der Umwandlung von Miet- in Eigentumswohnungen vor dem Hintergrund der Preissteigerungen am Immobilienmarkt Sachstand Wissenschaftliche Dienste Die Wissenschaftlichen Dienste des Deutschen Bundestages unterstützen die Mitglieder des Deutschen Bundestages bei ihrer mandatsbezogenen Tätigkeit. Ihre Arbeiten geben nicht die Auffassung des Deutschen Bundestages, eines seiner Organe oder der Bundestagsverwaltung wieder. Vielmehr liegen sie in der fachlichen Verantwortung der Verfasserinnen und Verfasser sowie der Fachbereichsleitung. Arbeiten der Wissenschaftlichen Dienste geben nur den zum Zeitpunkt der Erstellung des Textes aktuellen Stand wieder und stellen eine individuelle Auftragsarbeit für einen Abgeordneten des Bundestages dar. Die Arbeiten können der Geheimschutzordnung des Bundestages unterliegende, geschützte oder andere nicht zur Veröffentlichung geeignete Informationen enthalten. Eine beabsichtigte Weitergabe oder Veröffentlichung ist vorab dem jeweiligen Fachbereich anzuzeigen und nur mit Angabe der Quelle zulässig. Der Fachbereich berät über die dabei zu berücksichtigenden Fragen. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 002/21 Seite 2 Steuerliche Folgen der Umwandlung von Miet- in Eigentumswohnungen vor dem Hintergrund der Preissteigerungen am Immobilienmarkt Aktenzeichen: WD 4 - 3000 - 002/21 Abschluss der Arbeit: 21. Januar 2021 Fachbereich: WD 4: Haushalt und Finanzen Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 002/21 Seite 3 1. Fragestellung und Vorbemerkung Es wird gebeten, die steuerlichen Folgen der Umwandlung von Miet- in Eigentumswohnungen vor dem Hintergrund der Preissteigerungen am Immobilienmarkt, vor allem in Bezug auf die Absetzungen für Abnutzung (im Weiteren meist Abschreibungen) darzustellen. Der folgende Sachstand skizziert die steuerlichen Zusammenhänge bei Erstverkäufen von Mietwohnungen , die in Eigentumswohnungen umgewandelt wurden und deren Weiterverwendung. Dabei wird insbesondere geprüft, welche steuerlichen Tatbestände die (nach dem Erstverkauf vermutlich höheren) Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage haben. Eine Aussage über die fiskalischen Wirkungen dieser steuerlichen Zusammenhänge kann wegen der zahlreichen möglichen Fallkonstellationen und mangels statistischer Erhebung aller Daten, zum Beispiel der Höhe der linearen Abschreibung auf Gebäude und Wohnungen, nicht belastbar getroffen werden. 2. Anbieterstruktur auf dem Wohnungsmarkt und Erstverkäufe nach Umwandlungen Um einen kurzen Überblick über die Größenordnungen auf dem deutschen Wohnungsmarkt zu geben, werden die Anzahl und das Volumen der Erstverkäufe von bislang vermieteten Wohnungen nach Umwandlung in Eigentumswohnungen und die Anbieterstruktur auf dem Wohnungsmarkt den steuerlichen Zusammenhängen vorangestellt. Der Arbeitskreis der Oberen Gutachterausschüsse weist in seinen Statistiken bei den Transaktionen von Eigentumswohnungen unter anderem die Kategorie „Erstverkäufe nach Umwandlung (Verkauf von bislang vermieteten Wohnungen nach Umwandlung in Eigentumswohnungen nach § 5 WEG)“ aus. Die Erstverkäufe von bislang vermieteten Wohnungen nach Umwandlung in Eigentumswohnungen stellen nur einen Teil der gesamten Transaktionen auf dem Wohnungsmarkt dar, wie nachstehende Tabelle zeigt. Jahr Anzahl Erstverkäufe nach Umwandlung in Prozent aller Transaktionen Geldumsatz der Erstverkäufe in Euro in Prozent des gesamten Geldumsatzes 2012 keine Angaben keine Angaben 4,6 Mrd. 11,2 % 2014 ≈ 25.720 ≈ 8,9 % ≈ 4,8 Mrd. ≈ 9,9 % 2016 17.400 6,0 % 3,6 Mrd. 6,0 % 2018 14.200 4,0 % 3,7 Mrd. 6,0 % In dem dargestellten Zeitraum nehmen die Erstverkäufe zudem anteilsmäßig ab. Auch ihr Anteil am gesamten Geldumsatz bei den Transkationen sinkt, in den letzten Jahren des dargestellten Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 002/21 Seite 4 Zeitraums allerdings weniger stark. Im Vergleich zu 2016 werden 2018 weniger Erstverkäufe getätigt , der Geldumsatz steigt hingegen, was Ausdruck der gestiegenen Preise am Immobilienmarkt sein könnte.1 Der Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen (GdW) veröffentlicht regelmäßig , in wessen Hand sich der Wohnungsbestand in Deutschland befindet. Für 2018 stellt sich die Anbieterstruktur wie aus der folgenden Abbildung ersichtlich dar. Abbildung 1: Anbieterstruktur auf dem deutschen Wohnungsmarkt nach Zusatzerhebung Mikrozensus 2018. Quelle: Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen (GdW): Anbieterstruktur auf dem deutschen Wohnungsmarkt nach Zusatzerhebung Mikrozensus 2018, Grafik vom 9. Dezember 2019, unter: https://www.gdw.de/media /2020/07/2019-12-09-anbieterstruktur-wohnungsmarkt.pdf, abgerufen am 14. Januar 2021. 1 Arbeitskreis der Oberen Gutachterausschüsse, Zentralen Geschäftsstellen und Gutachterausschüsse in der Bundesrepublik Deutschland: Immobilienmarktbericht Deutschland 2019 der Gutachterausschüsse in der Bundesrepublik Deutschland, Dezember 2019, Seite 60, 62, unter: http://docs.dpaq.de/15661-04-_2019-12-17-_immobericht _de_2019_gesamt.pdf, abgerufen am 13. Januar 2021. Die älteren Berichte sind abrufbar unter: https://redaktion -akoga.niedersachsen.de/immobilienmarktbericht_deutschland/download/downloads-183285.html. Zur Widersprüchlichkeit der Daten vgl. Institut der deutschen Wirtschaft: Die Folgen eines Umwandlungsverbots für den Wohnungsmarkt in Deutschland. Gutachten im Auftrag der Fraktion der Freien Demokraten im Deutschen Bundestag, Seite 6ff., unter: https://www.iwkoeln.de/fileadmin/user_upload/Studien/Gutachten /PDF/2020/Gutachten_Umwandlungsverbot_FDP.pdf, abgerufen am 13. Januar 2021. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 002/21 Seite 5 Demnach werden 43 Prozent der Wohnungen selbstgenutzt. Diese Wohnungen können nicht in die Kategorie der in Eigentumswohnungen umgewandelten Mietwohnungen fallen. Steuerlich spielen sie eine weniger große Rolle (siehe unten). 57 Prozent des Wohnungsbestands werden vermietet. Die meisten Vermietungen erfolgen durch private Kleinanbieter und Amateurvermieter , 21 Prozent der Wohnungen werden von professionell-gewerblichen Anbietern vermietet. Diese Unterscheidung kann bei der steuerlichen Behandlung der Mieteinnahmen eine Rolle spielen . Diese Daten vorangestellt, sollen die steuerlichen Zusammenhänge der Umwandlung von Mietin Eigentumswohnungen bei folgenden Konstellationen dargestellt werden: Bisherige Vermietung der Wohnung(en) durch einem Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb oder einem körperschaftsteuerpflichtigen Vermieter ; Erstverkauf der Eigentumswohnung an einen zu eigenen Wohnzwecken nutzenden Käufer oder an einen weitervermietenden Käufer. 3. Bisherige Vermietung durch einen Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Grundsätzlich sind Einnahmen aus der Vermietung von Wohnungen an fremde Dritte (zum Beispiel durch einen privaten Kleinanbieter, siehe obige Grafik) einkommensteuerlich Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). In diesen Fällen können die steuerpflichtigen Vermieter Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung dieser Einnahmen als Werbungskosten nach § 9 EStG von den Einnahmen abziehen. Zu den Werbungskosten gehören neben Schuldzinsen und Erhaltungsaufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b EStG und erhöhte Absetzungen von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes oder der Wohnung(en). Aktuell erlaubt das Einkommensteuerrecht folgende Abschreibungen für Gebäude und Wohnungen : – Nach § 7 Abs. 4 EStG sind bei Gebäuden als Absetzung für Abnutzung von den Anschaffungs - oder Herstellungskosten die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen (lineare Abschreibung): – Bei Gebäuden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent (50 Jahre Nutzungsdauer), – bei Gebäuden, die vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent (40 Jahre Nutzungsdauer). Gemäß § 7 Abs. 5a EStG sind die Regelungen der linearen Abschreibung auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden. – Nach § 7h EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland gelegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (abweichend von der linearen Abschreibung) im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 002/21 Seite 6 der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 Baugesetzbuch absetzen. Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf begünstigte Maßnahmen entfallen , soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Diese Sonderabschreibung ist nach § 7h Abs. 3 EStG auch auf vermietete Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende und vermietete Räume entsprechend anzuwenden . – Die erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen nach § 7i EStG bestimmt, dass bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, (abweichend von der linearen Abschreibung) im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzbar sind. Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Baumaßnahmen im Sinne der Sätze 1 bis 4 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Auch diese Sonderabschreibung ist nach § 7i Abs. 3 EStG auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden. – Erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026 sind Sonderabschreibungen für Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG (neben der linearen Abschreibung) zulässig. Danach können für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren Sonderabschreibungen bis zu jährlich 5 Prozent der Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen werden. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Wohnung, jedoch maximal 2.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche. Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Sind für ein Wirtschaftsgut Sonderabschreibungen vorgenommen worden, so bemisst sich die lineare Abschreibung nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums nach dem Restwert und dem unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz. Beim bisherigen Vermieter ergeben sich durch die Saldierung der Mieteinnahmen und der Werbungskosten die einkommensteuerlichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sie werden zu anderen Einkünften des Vermieters hinzugerechnet, wenn diese vorhanden und, gegebenenfalls nach Abzug weiterer persönlicher steuerlicher Abzugsbeträge, dem persönlichen Einkommensteuersatz des Vermieters unterworfen. Die zu zahlende Einkommensteuer fließt Bund, Ländern und Gemeinden zu. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 002/21 Seite 7 Des Weiteren erhalten die Gemeinden die Einnahmen aus der zu zahlenden Grundsteuer auf Grundlage des nach Bewertungsgesetz festgestellten Einheitswerts des Gebäudes beziehungsweise der Wohnungen. Im Falle der Umwandlung der Mietwohnung(en) in Eigentumswohnungen verlieren Bund, Länder und Gemeinden auf Seiten des Vermieters die Einkommensteuern für die bisherigen Einkünfte des Vermieters. Beim Verkauf der Wohnung sind die daraus erzielten Erlöse beim Verkäufer nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerfrei, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der nicht eigengenutzten Wohnung(en) mehr als zehn Jahre beträgt. Die Gemeinden müssen auf die Grundsteuereinnahmen verzichten. 4. Bisherige Vermietung durch einen Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb Unter bestimmten Bedingungen müssen Mieteinnahmen steuerlich auch einer anderen Einkunftsart als der aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden (§ 21 Abs. 3 EStG). Gehört eine vermietete Immobilie zum Betriebsvermögen, so fallen auch die daraus erzielten Einkünfte unter die Gewinneinkunftsarten (Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Februar 2012, Aktenzeichen X R 14/10). Die Einnahmen aus einer Vermietung gehören zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG, „wenn besondere Umstände hinzutreten, die der Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verleihen. Solche besonderen Umstände hat der BFH z.B. gesehen in bestimmten ins Gewicht fallenden, bei der Vermietung von Räumen nicht üblichen Sonderleistungen des Vermieters oder in einem besonders schnellen, sich aus der Natur der Vermietung ergebenden Wechsel der Mieter und damit verbunden einer gegenüber der Anlage eigenen Vermögens in den Vordergrund tretenden spekulativen Absicht“ (Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Januar 1973, Aktenzeichen IV R 196/71). Gehören die Einnahmen aus der Vermietung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, können die Ausgaben, darunter auch die oben genannten Abschreibungen und Sonderabschreibungen, als Betriebsausgaben von den Einnahmen abgezogen werden. Der Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben ist dem individuellen Einkommensteuersatz zu unterwerfen, die Einkommensteuer fließt Bund, Ländern und Gemeinden zu. Neben der Grundsteuer kann in einer solchen Konstellation auch Gewerbesteuer anfallen, die den Gemeinden zu Gute kommt. Verkauft ein solcher Vermieter eine Mietwohnung nach der Umwandlung in eine Eigentumswohnung aus seinem Betriebsvermögen und ist er bilanzierungspflichtig, fällt für den Gewinn aus dem höheren Verkaufspreis ebenfalls einmalig Einkommensteuer an. Die anderen Steuereinnahmen , auch die Gewerbesteuereinnahmen, entgehen den Gebietskörperschaften zukünftig. 5. Bisherige Vermietung durch einen Körperschaftsteuerpflichtigen Alle Einkünfte eines Steuerpflichtigen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft sind nach § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln, so auch die Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit. Wissenschaftliche Dienste Sachstand WD 4 - 3000 - 002/21 Seite 8 In diesem Fall gelten die gleichen steuerlichen Regeln wie bei einem bilanzierenden Einkommensteuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb. Allerdings hat die in diesem Fall auf die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu zahlende Körperschaftsteuer einen festen Satz in Höhe von 15 Prozent und wird damit in der Regel unter dem individuellen Einkommensteuersatz eines einkommensteuerpflichtigen Vermieters liegen. 6. Kauf einer Mietwohnung nach Umwandlung in eine Eigentumswohnung Der Käufer der umgewandelten Eigentumswohnung hat einmalig Grunderwerbsteuer zu entrichten , die den Ländern zusteht. Die Höhe der Grunderwerbsteuer bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung. Ausgehend vom bürgerlich-rechtlichen Gegenleistungsbegriff rechnet danach zur Gegenleistung jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks in dem Zustand gewährt, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht ist. Unterstellt, dass die Wohnung jetzt zu höheren Anschaffungskosten als bei früheren Transaktionen auf den Markt gekommen ist, fällt die Grunderwerbsteuer entsprechend höher aus. Nutzt der Käufer die Eigentumswohnung zu eigenen Wohnzwecken, stellt dies keinen einkommensteuerlichen Sachverhalt dar. Somit sind keine Einnahmen anzumelden, aber auch keine Werbungskosten wie zum Beispiel lineare Abschreibungen abziehbar. Allerdings ist bei selbstgenutztem Wohneigentum für Maßnahmen im Sinne des § 7h EStG und § 7i EStG (Baudenkmalen) ein Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG für maximal 10 Jahre und für ein Objekt je Steuerpflichtigem möglich. Vermietet der (einkommensteuerpflichtige) Käufer die Eigentumswohnung, fallen neben der Grundsteuer auch Einkommensteuereinnahmen, die den Gebietskörperschaften zufließen. Wiederum unterstellt, dass die Eigentumswohnung nun zu einem höheren Preis vermietet wird, erhöhten sich die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Werbungskosten, deren Bemessungsgrundlage die (höheren) Anschaffungskosten darstellen, steigen ebenfalls. Dazu gehört die lineare Abschreibung, die beim Käufer neu beginnt, auch wenn die gekaufte Immobilie bereits voll abgeschrieben war. Die Sonderabschreibungen nach §§ 7h, i EStG haben hingegen nicht die Anschaffungskosten der Wohnung als Bemessungsgrundlage. Die Abschreibung nach § 7b EStG kommt mangels Neubau nicht in Frage. * * *